III SA 1237/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę IIISA 1237/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...].11.2002r. wydaną na podstawie art.247 §1, art.251 §1, art.248 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2001r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2001r. nr [...], którą określono Pani A. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 616.507,80 zł. ,zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 478.888,20 zł. oraz odsetki za zwłokę . Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2002r., uzupełnionym pismami z dnia 4 września 2002r. oraz 23 października 2002r. p. A. S. zwróciła się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2001r. ,wskazując, że decyzja ta zawiera wadę, o której mowa w art.247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem rażąco narusza art. :23, 120,_121, 122,_125, 127, 165 §2 i §4, 180, 187 §1, 193 §6-§8, 200 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez : - wydanie decyzji na podstawie nie istniejących dowodów, - wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego, - manipulowanie dowodami w sprawie włącznie z usunięciem z akt przez urzędników Urzędu Skarbowego w Z. dokumentów mających kluczowe znaczenie dowodowe dla postępowania podatkowego oraz sporządzenie decyzji na podstawie matematycznych spekulacji pozostających w rażącej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, - ograniczenie prawa Strony do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do zarzutów Minister Finansów stwierdził, że nie jest zasadny zarzut, iż objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Izby Skarbowej w L. wydana została na podstawie nieistniejących dowodów. Wyjaśnił ,że postanowieniem z dnia [...] września 2002r. Izba Skarbowa w L. sprostowała oczywistą omyłkę zawartą w decyzji z dnia [...] sierpnia 200l r. i Minister Finansów postanowieniem z dnia [...].11.2002r. utrzymał w mocy to postanowienie, uznając za bezzasadne zarzuty podniesione w zażaleniu. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż protokołem, który stanowił dowód w przedmiotowej sprawie był protokół z dnia 12 września 1996r. Nie znajduje także potwierdzenia zarzut, iż Izba Skarbowa )v L. rozstrzygając przedmiotową sprawę oparła się o protokół z datą 4 września 1996r., ale dotyczący firmy P.H. "F.". Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia [...] czerwca 1999r. nr [...] uchyliła w całości swoją decyzję z dnia [...] lutego 1999r., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 1999r. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 1997r. m- [...] dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1996r. i przekazała sprawę temu Urzędowi do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym zarzut naruszenia art.165 § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania Minister Finansów uznał za chybiony. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak wyjaśnił, nie jest równoznaczne z wszczęciem postępowania w nowej sprawie. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia powoduje nałożenie na organ podatkowy I instancji obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy uprzednio wszczętej. Odnosząc się do zarzutu, iż Urząd Skarbowy w Z. manipulował materiałem dowodowym ,włącznie z usunięciem z akt materiałów dowodowych mających kluczowe znaczenie dla sprawy, stwierdził ,że podczas czynności kontrolnych prowadzonych w firmie Pani A. S. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili m.in, remanent towarów handlowych. W aktach sprawy znajdują się protokoły dokumentujące dokonanie spisu z natury towarów handlowych i każda karta jest parafowana przez kontrolujących oraz przez Podatniczkę. Dodatkowo, każdy dokument kończy się oświadczeniem Podatniczki, iż nie wnosi zastrzeżeń do dokonanych ustaleń. Podkreślił przy tym ,iż nie jest kwestionowana przez Podatniczkę okoliczność, że towary handlowe przechowywane były w jednym pomieszczeniu wraz z towarami innej firmy bez fizycznego rozdzielenia tych towarów. W związku z powyższym w trakcie spisu z natury Pani A. S. właścicielka firmy P.H. "P." i Pan J. D. właściciel firmy P.H. "F." wskazywali towary stanowiące własność każdego z nich. Stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających zarzut, że pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. dokonali spisu z natury na "brudnopisie", a następnie, sporządzając właściwe arkusze spisu z natury zmienili wielkości ustalone podczas czynności kontrolnych, uznając go za nieuzasadniony także dlatego, że mało wiarygodne jest aby Podatniczka w sytuacji sporządzenia "brudnopisu" nie żądała potwierdzonej kopii tego dokumentu. Podatniczka nie wskazuje także, iż dokumenty te podpisywała. Zdaniem Ministra jest to tym bardziej wątpliwe, iż czynność ta miała istotne znaczenie dla sprawy. Analiza_ akt sprawy pozwala stwierdzić, iż sporządzenie spisu z natury dokonane zostało bez istotnych uchybień. Nie przesądza o braku wiarygodności spisów z natury okoliczność, iż w wyniku zgłoszonych przez Stronę zastrzeżeń organ podatkowy dokonał dwóch zmian w arkuszach spisu z natury, uzasadniając przy tym powód dokonania tych zmian. Podkreślił, że wszystkie istotne dla sprawy czynności, w tym także spis z natury, dokumentowane były protokołami sporządzonymi zgodnie z art.173 §1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. z treści tych protokołów wynikało kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły osoby obecne. Minister Finansów za chybiony uznał również zarzut naruszenia art.23 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał,że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Izba Skarbowa w L. w sposób wyczerpujący wyjaśniła motywy zastosowania instytucji oszacowania dochodów oraz dlaczego wybrana przez Urząd Skarbowy w Z. metoda szacowania, w przypadku Podatniczki jest najwłaściwsza. Ustosunkowano się także do ustaleń dokonanych w toku postępowania przez Urząd Skarbowy w Z. stwierdzając, że mieszczą się one w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Według oceny Ministra Finansów przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie nie naruszało przepisów art.180 i 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W toku postępowania przeprowadzone zostały wszystkie, niezbędne dla wyjaśnienia sprawy dowody. Odmowa przeprowadzenia wskazanych przez Stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy P.H. "P." została wyjaśniona przez Urząd Skarbowy w Z., a zasadność tej odmowy potwierdziła, na etapie postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w L.. Zarówno Podatniczka, jak i jej pełnomocnicy mieli na każdym etapie umożliwiony udział w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia, wyrażonej w art.127 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady dwuinstancyjności jest bezzasadny. Nie stanowi naruszenia art.127 okoliczność, że "organ, odwoławczy w trakcie postępowania odwoławczego doszedł do takich samych ustaleń co organ I instancji. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej szczegółowych wyliczeń nie oznacza, że sprawa nie była w sposób szczegółowy analizowana. Ponieważ, co podano w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, dawały one ten sam wynik co ustalenia dokonane przez Urząd Skarbowy nie było potrzeby ich powielania. Wystarczające jest, że Izba Skarbowa potwierdziła ich prawidłowość uzasadniając jednocześnie dlaczego. Również okoliczność, kiedy Urząd Skarbowy złożył do Prokuratury Rejonowej w Z. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Minister Finansów za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 200 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził ,że nie zaistniała bowiem okoliczność przewidziana w tym przepisie obligująca organ do zastosowania tej instytucji, a mianowicie organ podatkowy wyznacza Stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Izba Skarbowa w L. w toku postępowania odwoławczego niezebrała jakichkolwiek nowych dowodów.Wyjaśnił,że odpowiedź na skargę wniesioną przez Podatniczkę do NSA, a dotyczącą decyzji Izby Skarbowej w L. w sprawie określenia zaległości w podatku VAT za 1996r. jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Protokół z kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Handlową nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuca decyzji Ministra Finansów naruszenie art. 247§1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa(O.p.): - obalenie domniemania mocy dowodowej księgi podatkowej wobec jej wadliwości i nierzetelności - z naruszeniem art. 193 i 122 O.p., - ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo istnienia dokumentów źródłowych oraz istnienia księgi podatkowej , której wadliwości i nierzetelności nie wykazano zgodnie z prawem - z naruszeniem art. 23 O. p. - nie wezwanie skarżącej w postępowaniu przed Izbą Skarbową w L. oraz Ministrem Finansów /jako organem pierwszej instancji rozpatrującym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji/ do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zasady prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu - z naruszeniem art. 123 i 200 O.p., - uniemożliwienie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty stan taktyczny i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu - z naruszeniem art. 122 O.p. Według Skarżącej, mając na uwadze przepis art. 324 Ordynacji, Urząd Skarbowy w Z. i Izba Skarbowa w L. rażąco naruszyły przepisy podatkowe, powołując się w wydanych decyzjach na przepisy prawa materialnego i procesowego, które nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie bowiem z art. 193 Ordynacji, w przypadku, gdy księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, organ podatkowy ma obowiązek i spisania protokołu badania ksiąg, którego odpis doręcza się strome umożliwiając jej , tym samym wniesienie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do postępowania rozpoznawczego nie jest postępowaniem zmierzającym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Celem prowadzonego postępowania w oparciu o art. 247 ustawy jest przeprowadzenie weryfikacji wydanej już decyzji ostatecznej z jednego punktu widzenia, a mianowicie czy za stwierdzeniem nieważności decyzji przemawia zaistnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Zgodnie z art. 247 § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji jeżeli została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Minister Finansów nie stwierdził, aby decyzja Izby Skarbowej rażąco naruszało prawo . W odpowiedzi na pisma procesowe skarżącej w których ponawiając zarzuty podniesione w toku postępowania powołała się na fakt prowadzenia przez Prokuraturę Rejonową w Z. postępowania w sprawie poświadczania nieprawdy, posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz usunięcia z akt przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. dokumentów mających znaczenie prawne Minister Finansów uznał je za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) powołanej ustawy).Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.Wszczęte postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie otwiera drogi do rozpatrywania sprawy w kolejnej instancji. Podniesione przez skarżącą zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa nie znajdują potwierdzenia. W teorii i orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r.,III SA 907/00, niepubl.).Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. O niezgodności z prawem decyzji, o której mowa w art. 247 § l pkt 3 stanowi proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazujące na ich wzajemną sprzeczność. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym , jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów szczegółowo ustosunkował się do wszystkich zarzutów Skarżącej i w ocenie Sądu przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę argumentacja uzasadnia zajęte stanowisko. W szczególności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 193 Ordynacji podatkowej Minister Finansów stwierdził, że zarówno w toku postępowania przed Izbą Skarbową jak i Ministrem Finansów w sposób wyczerpujący wyjaśniono na jakiej podstawie podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną i wadliwą. Znalazło to wyraz w protokole kontroli, w którym wskazano okoliczności i dowody uzasadniające stwierdzenie nierzetelności, a także pouczono o możliwości wniesienia wyjaśnień i zastrzeżeń. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2001r. Urząd Skarbowy w Z. także w szczegółowy sposób dokonał oceny podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatniczkę oraz motywy dla których zastosował instytucję szacowania dochodów, ze wskazaniem przesłanek dla których wybrana metoda szacunku, w przedmiotowej sprawie jest najwłaściwsza. Stwierdził, że również w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w L. wyczerpująco wyjaśniła kwestie dotyczące instytucji szacunku i ustosunkowała się do ustaleń dokonanych w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym stwierdzając, że mieszczą się one w granicach swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 23 jak również art. 193 Ordynacji nie znajduje potwierdzenia w materiale zgromadzonym w sprawie. Za nietrafny uznał także zarzut dotyczący rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazując, że zgodnie z art. 324 Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy w pierwszej instancji przed dniem l stycznia 1998r. stosuje się z zastrzeżeniem § 2, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe uregulowanie dotyczy spraw wszczętych przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej, a w których rozstrzygnięcie zapadło po dniu l stycznia 1998r. tj. w okresie obowiązywania powołanej ustawy. Odnosząc się do faktu powoływania się przez skarżącą na wyrok NSA z dnia 17.04.2000r. sygn. akt III SA 819/99, podkreślił, że każde rozstrzygnięcie organu podatkowego wiąże w konkretnej sprawie i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie innego podatnika. Zarzut odmowy przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków, a także zarzutu manipulowania danymi liczbowymi przez pracownika Urzędu Skarbowego, uznał za bezzasadne ,stwierdzając, że okoliczność, że w toku postępowania podatkowego, zmianom ulega wielkość przychodu, dochodu i podatku nie przesądza o manipulacji. Odpowiadając na zarzut dotyczący usunięcia z akt dowodu w postaci pierwotnego spisu z natury w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów w sposób szczegółowy odniósł się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu, wskazując, że jest on bezzasadny i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Minister Finansów stwierdził ,że analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122 i 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Działanie organów podatkowych znajduje oparcie w prawidłowo powołanych przepisach ustaw podatkowych, w toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Nie można także stwierdzić aby działania organów podatkowych naruszały zasadę zaufania do organów podatkowych. Podkreślił,że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego służącą ponownej, pełnej weryfikacji podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Według oceny Sądu Minister Finansów, w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2002 r. szczegółowo odniósł się do zarzutów naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, a także dotyczących kwestionowania sposobu ustalenia podstawy opodatkowania jak również dotyczących manipulowania dowodami w sprawie włącznie z usunięciem z akt przez urzędników Urzędu Skarbowego w Z. dokumentów mających kluczowe znaczenie dowodowe dla postępowania podatkowego oraz sporządzenie decyzji na podstawie matematycznych spekulacji pozostających w rażącej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wyjaśnił , w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody dla których zarówno Izba Skarbowa w L. jak i Minister Finansów jako organ pierwszej instancji, nie zastosowały się do wymogów określonych w powołanych przepisach. Postępowanie takie wiązało się z wątpliwościami interpretacyjnymi powyższych przepisów w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie nie gromadził żadnego materiału dowodowego. Istotnie w orzecznictwie prezentowany jest niejednokrotnie pogląd, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu odwoławczym Minister Finansów przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwił Stronie zapoznanie się z całością materiału zgromadzonego w aktach sprawy i wyznaczył 7 dniowy terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków, a także zarzutu manipulowania danymi liczbowymi przez pracownika Urzędu Skarbowego, uznał je za bezzasadne, podkreślając, że okoliczność, że w toku postępowania podatkowego, zmianom ulega wielkość przychodu, dochodu i podatku nie przesądza o manipulacji. Za uprawniony Sąd uznał pogląd, wyrażony m.in. w związku z zarzutem dotyczącym usunięcia z akt dowodu w postaci pierwotnego spisu z natury ,że nie bez znaczenia pozostaje fakt , że postępowanie prowadzone jest w nadzwyczajnym trybie, wobec czego ocena decyzji ostatecznej dokonywana jest na podstawie materiału zgromadzonego w dotychczasowym postępowaniu. Natomiast ,po oddaleniu skargi przez sąd , możliwe jest w trybie administracyjnego postępowania wznowieniowego wzruszenie decyzji gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji ostatecznej (z wyjątkiem podstawy z art. 240 § l pkt 8 - niezgodność przepisu z Konstytucją RP ,ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową, stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny po wydaniu zaskarżonej decyzji). Tylko bowiem takie okoliczności pozostawały poza zakresem kognicji sądu .Organ podatkowy nie mógł naruszyć prawa, jeżeli w chwili rozstrzygania przez niego sprawy przesłanka wznowienia jeszcze nie wystąpiła. Stwierdzenie powyższe odnosi się do powoływania się przez pełnomocnika skarżącej na prowadzone w sprawie poświadczenia nieprawdy, posługiwania się sfałszowanymi dokumentami oraz usunięcia z akt postępowania, przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., dokumentów mających znaczenie prawne . Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.