III SA 1285/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA G. Krzymień, Sędziowie NSA G. Nasierowska, J. Rypina (spr.), Protokolant M. Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Gmina G. na decyzję Minister Finansów z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie Dotacje Uchylono zaskarżoną decyzję zasądza zwrot kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 138 § l pkt 2 k.p.a. oraz art. 93 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155,poz. 1014 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję Wojewody z dnia [...] listopada 2001 r. w części naliczenia Gminie G. odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa i zobowiązała Gminę G. do zwrotu odsetek od kwoty1.734.782 zł, ustalonych jak dla zaległości podatkowych oraz utrzymania w mocy zaskarżoną decyzję w części nienależnej kwoty refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycję nienależnej kwoty refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w 2001r. Urząd Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził kontrolę skarbową w Urzędzie Miasta Gminy w G. w zakresie prawidłowości refundowania przez budżet państwa gminom i spółdzielniom mieszkaniowym za lata 1996 i 2000 środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990r. Według ustaleń kontroli, Zarząd Miejski w G., na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990r. (Dz. U. Nr 49, poz. 216) sporządził i przekazał do Wojewody zestawienie wydatków poniesionych ze środków własnych na realizację inwestycji infrastrukturalnych. ---- III SA 1285/02 3 Łączna kwota wydatków podlegających refundacji, którą otrzymała Gmina w sześciu transzach w latach 1996 - 2000 z budżetu państwa stanowiła 2.313.104zł. Kontrolujący ustalił, że Gmina z tytułu realizacji umów zawartych przed dniem 27 maja 1990r. na refundacji poniesionych wydatków własnych i dokończenie prac objętych umowami w latach 1990 - 1995 wydatkowała łącznie 578.322 zł. W związku z powyższym stwierdził, kwota refundacji w wysokości 1.734. 782zł, stanowiąca różnicę między całością pobranych z budżetu państwa środków w wysokości 2.313.104 zł, a kwotę 578.322 zł nie dotyczy wydatków poniesionych na realizację infrastruktury mieszkaniowej stanowiących przedmiot umów zawartych przed dniem 27 maja l990r. Uwzględniając powyższe wyniki kontroli, zdaniem Ministra Finansów, należało orzec zwrot do budżetu państwa nienależnie pobranej kwoty wraz z odsetkami. W skardze Gmina G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody. Zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 7, 10 § l, 77 § l, 80 i 107 § 3 k.p.a. W uzasadnieniu podnosi, że przed wydaniem decyzji Minister Finansów, mimo że dokonał ustaleń wychodzących poza ustalenia organu I instancji, nie zapoznał Gminy z zebranym materiałem i uniemożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Podnosi, że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w tym nie ustosunkował się do opinii przedstawionej przez Gminę i nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podnosi, że Wojewoda zgłosił do Ministra Finansów do refundacji ze środków budżetu państwa kwotę 2.313.104 zł tytułem roszczeń uznanych za uzasadnione, natomiast uznał za nieuzasadnione roszczenie zgłoszone przez Gminę dotyczące budowy stacji trato wraz z siecią energetyczną. Taka eliminacja, zdaniem skarżącej Gminy, wskazuje na to, że Wojewoda dokonał weryfikacji złożonego przez Gminę wzrostu o refundację wydatków III SA 1285/02 4 \ poniesionych na inwestycje infrastrukturalne towarzyszące budownictwu mieszkaniowemu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję. Skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak me z przyczyn w mej wywiedzionych. Uwzględniając fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zaskarżone decyzje pod kątem ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżone decyzje zostały wydane przez organy niewłaściwe. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, które zostało zaprezentowane w orzecznictwie NSA (uchwała z dnia 24 czerwca 2002r., sygn.FPS 6/02 pub l. ONSA 2003r., Nr 1, poz.8), że rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu Państwa na refundację środków własnych na inwestycje infrastrukturalne, udzielone na podstawie art.36 ustA i 5 w związku z ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz.191 ze zm.), jako dotyczące innych należności budżetowych w rozumieniu art.24 ust.2 pkt l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999r. Nr 54, poz.572 ze zm.), powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w formie decyzji wydanej na podstawie ostatnio powołanego przepisu. Poczynione bowiem przez Inspektora kontroli skarbowej w postępowaniu, które dotyczą zwrotu do budżetu Państwa nienależnie pobranej dotacji celowej, o której mowa w art.36 ustA ustawy z 10 maja 1990r. należy zakwalifikować do należności budżetowych, których określenie lub ustalenie III SA 1285/02 5 należy do urzędów skarbowych. Uwzględniając bowiem brzmienie art.24 ust.2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, należy stwierdzić, że dwie okoliczności winny zaistnieć łącznie, aby uznać dopuszczalność wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej. Po pierwsze ustalenia winny dotyczyć podatku lub innych należności budżetowych. Po drugie, ich określenie lub ustalenie winno należeć do właściwości urzędów skarbowych. W pozostałych przypadkach inspektor kontroli skarbowej na zakończenie postępowania, winien wydać wynik kontroli. W niniejszej sprawie me może budzić wątpliwości, iż dotacje celowe są, w świetle regulacji prawnej zawartej w art.167 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, obok dochodów własnych i subwencji ogólnych, dochodami jednostek samorządu terytorialnego, stanowiąc formę udziału w dochodach publicznych, odpowiednio do zadań przypadających tym jednostkom. W przypadku regulacji prawnej dotyczącej przyjęcia przez Skarb Państwa zobowiązań I wierzytelności rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego i stopnia wojewódzkiego dotyczących infrastruktury technicznej, socjalnej i usługowej oraz obiektów oświaty, zdrowia i kultury (zwanych dalej inwestycjami infrastrukturalnymi), w zakresie rzeczowym określonym w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990r. przez te organy ze spółdzielniami mieszkaniowymi, w związku z kompleksową realizacja budownictwa mieszkaniowego, przyjęcie to polegało na: 1/ spłacie kredytów bankowych zaciągniętych przez spółdzielnie Mieszkaniowe i gminy na finansowanie realizacji inwestycji infrastrukturalnych, 2/ zrefundowaniu spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na spłatę kredytów bankowych, o których mowa w pkt 1, a także odsetek należnych od tych kredytów, III SA 1285/02 6 3/ zrefundowaniu spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na dotychczasowe finansowanie realizacji inwestycji infrastrukturalnych i na ich dokończenie, w zakresie rzeczowym określonym w umowach, o których mowa w ust.3 pkt 2. Tryb i terminy dokonywania w latach 1996-2000 refundacji, o której mowa w art.36 ustA pkt 2 i 3, na podstawie delegacji, zawartej w art.36 ust.8 wymienionej ustawy, uregulował szczegółowo Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 19 kwietnia 1996r. w sprawie trybu l terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990r. Artykuł 36 ustA ustawy z dnia 10 maja 1990r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych nie wskazuje jakiegokolwiek organu, który byłby właściwy do orzekania w zakresie refundacji gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne. Wydane na podstawie cytowanej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1996r. w sprawie trybu i terminów refundowania spółdzielniom mieszkaniowym i gminom środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990r. przyznało w tym zakresie określone uprawnienia wojewodzie i Ministrowi Finansów. Powołane przepisy, regulując kwestię właściwości organów, wskazują w par.5 ust.2 ww. rozporządzenia na wojewodę, jako podmiot, który refunduje spółdzielniom i gminom środki własne wykorzystane na finansowanie wydatków wykazanych w zestawieniach wojewódzkich przesłanych Ministrowi Finansów. Wojewoda jest dysponentem środków budżetowych określonych w decyzji Ministra Finansów w sprawie zmian w budżecie Państwa. III SA 1285/02 7 - , Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest, czy środki stanowiące dotację budżetową mogą zostać zakwalifikowane do kategorii należności budżetowych. Środki te podlegają szczególnym zasadom rozliczenia, do których należy między innymi obowiązek zwrotu do budżetu Państwa (por. np. art.93 ustawy o finansach publicznych). Podlegające obowiązkowi zwrotu do budżetu Państwa kwalifikować w najszerszym rozumieniu tego słowa jako należności budżetowe. W zależności odprowadzonego przez przepisy prawa, dotyczące poszczególnych rodzajów dotacji, sposobu, trybu i momentu, w którym zwrot taki winien nastąpić, z proceduralnego punktu widzenia może się on łączyć z koniecznością wydania decyzji podatkowej o charakterze bądź to określającym, bądź ustalającym. Ewentualna konieczność wydania takiej decyzji nie zmienia jednak faktu, że dotacja podlegająca z różnych przyczyn zwrotowi do budżetu Państwa, winna być traktowana jako jego należność. Przez należności budżetowe należy bowiem rozumieć wszystkie takie należności, które bez względu na swą podstawę prawną, winny trafić do budżetu. Nie można zatem zaakceptować skutków zaproponowanego w stanowisku inspektora kontroli skarbowej rozróżnienia między niepodatkowymi należnościami budżetu Państwa a niepodatkowymi należnościami budżetowymi. Nie podejmując kwestii, czy utożsamienie tych terminów jest zasadne, można wskazać, że nawet jeżeli nie zachodzi pomiędzy ich zakresami stosunek tożsamości, to niewątpliwie zachodzi między nimi relacja podporządkowania. Każda bowiem należność budżetu Państwa jest zarazem należnością budżetową. Poparciem takiego stanowiska może być brzmienie art.2 par. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.), który przewiduje stosowanie przepisów tej ustawy do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu Państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których określania lub ustalania uprawnione są III SA 1285/02 8 organy podatkowe. Rozróżnienie między należnościami budżetu Państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego pozwala na objęcie wspólną nazwą niepodatkowych należności budżetowych należności przysługującym któremukolwiek z wyróżnionych wyżej budżetów. W sprawie wystąpiła również, druga z przesłanek wydania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji na podstawie art.24 ust.2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Żaden z powołanych dotychczas aktów prawnych nie wskazuje wprost organu uprawnionego w zakresie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji. Tego rodzaju uprawnienia do orzekania o zwrocie dotacji celowej na dofinansowanie inwestycji realizowanej przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania własne w ocenie Sądu należy wyprowadzić z przepisu art.5 ust.6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U.Nr 106, poz.489 ze zm.), stanowiącego, że "do zakresu działania urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz nie opodatkowanych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów". Powołany przepis stanowi normę kompetencyjną, zgodnie z którą urzędy skarbowe są uprawnione do orzekania w zakresie wskazanych należności budżetowych na podstawie odrębnych przepisów. Owe odrębne przepisy, to np. ordynacja podatkowa, z której postanowień wynika forma, w jakiej organ podatkowy orzeka w sprawie, jak również przepisy prawa materialnego, z których wynika rodzaj podatku lub innej należności, tryb jej poboru, czy np. rodzaj wydawanej decyzji. Można zatem zgodzić się z poglądem, że przepis art.5 ust.6 pkt l cytowanej ustawy nie jest bezpośrednią podstawą wydania decyzji w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego lub niepodatkowej należności budżetu państwa. Okoliczność ta w niczym jednak nie umniejsza jego znaczenia dla ustalenia podmiotu kompetentnego w zakresie niepodatkowej należności budżetowej, jaką jest pobór podatków oraz III SA 1285/02 9 nadmiernie pobrana dotacja. Zgodnie bowiem z art. 16 Ordynacji podatkowej, właściwość rzeczowa organów podatkowych ustala się według przepisów ustalających zakres ich działania, a takim w stosunku do Urzędów skarbowych jest przepis art.5 ust.6 ustaw z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych. Uznanie kompetencji urzędów skarbowych do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej, kwalifikowanej jako należność budżetowa, skutkuje przyjęciem,ze na etapie postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej ma kompetencje do wydania analogicznej decyzji. Wyjaśnienia te pozostają aktualne w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. Dopiero bowiem zmiana stanu prawnego, dokonana ustawę z dnia 14 listopada 200 l r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 200 l oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 145, poz. 1623) wskazała organ właściwy do orzekania w sprawie zwrotu dotacji, stanowiąc w artA3 b, że o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej, decyzje w sprawie dotacji wydaje wojewoda. W stanie prawnym obowiązującym przed tą nowelizacją przyznanie kompetencji do orzekania o zwrocie dotacji podmiotowi udzielającemu dotacji nie znajduje podstaw prawnych. Wyrażane w tej kwestii stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia 5 marca 200 l r. ( ...), przyznające kompetencję do wydawania decyzji w sprawie dotacji celowych podmiotowi, który dotacje przekazał, zawiera raczej postulat pod adresem organów podatkowych a nie argumentację natury prawnej. Stanowisko to nie znajduje w szczególności oparcia w art.91 ust.3 pkt 2 oraz ustA pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych. Powołane przepisy stanowią, że dysponenci części budżetowych sprawują nadzór i kontrolę nad całością gospodarki finansowej podległych im jednostek organizacyjnych i w tym celu dokonują okresowych ocen, między innymi w w zakresie wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu Państwa. Z brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie do stosunków między dysponentami części budżetowych a jednostkami im podległym. Analizując wzajemna relację wojewody i jednostek samorządu terytorialnego, jakim są gminy należy uznać, że relacja takiej organizacyjnej podległości miedzy nimi nie zachodzi, co wyklucza stosowanie środków nadzoru. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie inspektor kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne dotyczące wykorzystania przez Miasto T. dotacji celowej z budżetu Państwa na refundację środków trwałych wydanych na inwestycje infrastrukturalne i stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie skutkujące obowiązkiem zwrotu do budżetu państwa w oparciu o przepis art.93 ust. l ustawy o finansach publicznych nadmiernie pobranej dotacji, to w stanie prawnym obowiązującym przed dniem l stycznia 20021'. powinien wydać decyzję na podstawie art.24 ust.2 pkt l ustawy o kontroli skarbowej. Wykluczało to również kompetencje innych organów ( w tym wypadku Wojewody Zachodniopomorskiego) do wydania decyzji w tej samej sprawie. W ocenie Sadu należało uznać, iż wynik kontroli z dnia 30 października 200 l r. zawiera niezbędne składniki określone w art.210 § 1- 8 Ordynacji podatkowej pozwalające na przyjęcie, iż jest to decyzja wydana na podstawie art.24 ust.2 pkt ustawy o kontroli skarbowej. Organem odwoławczym właściwym w sprawie jest właściwa izba skarbowa dla podmiotu zobowiązanego do zwrotu dotacji budżetowej tj. Miasta T. (art. 26 ust. l pkt l ustawy o kontroli skarbowej). Błędne pouczenie o sposobie zaskarżenia tej decyzji (nazwanej wynikiem kontroli) po myśli art.2l4 Ordynacji podatkowej w związku z art.3l ustawy o kontroli skarbowej co do prawa odwołania nie może szkodzić stronie, która po doręczeniu niniejszego III SA 1285/02 11 orzeczenia może wystąpić o przywrócenie terminu do złożenia odwołania (art. 162 Ordynacji podatkowej). Ze względu na stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, zbędne było odnoszenie się do innych zarzutów zawartych w skardze. Błąd popełniony przy ustaleniu organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji oraz organu odwoławczego właściwego do rozpatrzenia odwołania daje podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów oraz poprzedzającej Ja decyzji Wojewody z dnia [...] listopada 2001r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpni 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z tych względów orzeczono jak w sentencji.