III SA 1287/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska, NSA (del) Jerzy Rypina, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] oddala skargę W dniach od 14 września do 30 października 2000r. została przeprowadzona przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w S. kontrola w firmie S. S., mieszczącą się w S. przy ul. M., której właścicielem jest W. P.. Kontrola wykazała, że zostały wprowadzone przez firmę do obrotu odbiorniki satelitarne U. 1500 OSD bez wymaganego, wynikającego z art. 13 ust. l ustawy z dnia 3 kwietnia 1993r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250), zgłoszenia do certyfikacji na zastrzeżony przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji znak bezpieczeństwa "B" i oznaczenia tym znakiem. Wartość wprowadzonych do obrotu odbiorników bez certyfikatów na znak bezpieczeństwa od 15 września 1997 r. do 18 lutego 1999r. została wyliczona na kwotę 897.208zł. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, podmiot gospodarczy, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczeniem znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem lub wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku, obowiązany jest wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. Natomiast zgodnie z § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 lipca 2000r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa ... (Dz. U. Nr 55, poz. 661) przedsiębiorca jest obowiązany wpłacić sankcję ekonomiczną, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji bez wezwania w terminie 14 dni od doręczeniu wyniku kontroli albo protokołu kontroli sporządzonego przez organ kontroli, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Przedsiębiorca zobowiązany był stosownie do w/w zapisu § 3 ust. 1 rozporządzenia wpłacić ww. kwotę na konto [...] Urzędu Skarbowego w S. do dnia [...] listopada 2000 r. W związku z tym, że właściciel firmy S.S. Pan W. P. nie dokonał wpłaty sankcji do dnia 13 listopada 2000r. [...] Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2001r., w której określił zaległość z tytułu sankcji ekonomicznej na kwotę 897.208 zł, którą skarżący był zobowiązany wpłacić na rachunek [...] Urzędu Skarbowego wraz z należnymi odsetkami, liczonymi od dnia 14 listopada 2000 r. W odwołaniu z dnia 20 sierpnia 2001r. do Izby Skarbowej w S. od ww. decyzji Urzędu Skarbowego, skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego i naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 2001.11. [...] Izba Skarbowa w S. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, a w uzasadnieniu wyraziła stanowisko, że przy określeniu wysokości zaległości z tytułu sankcji Urząd Skarbowy prawidłowo zastosował rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sankcji (...) Powyższej decyzji W. P. nie zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszczął on natomiast postępowanie nadzorcze o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. We wniosku skarżącego do Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. podniesione zostały następujące zarzuty: - naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej, - naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, - naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - art. 122 Ordynacji podatkowej, - uniemożliwienia zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie przez Izbę Skarbową w S. przed wydaniem decyzji - co narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie podstawowej zasady praworządnego państwa, że "prawo nie działa wstecz". W decyzji z dnia [...] stycznia 2002 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło nie tytko do rażącego naruszenia prawa, ale jakiegokolwiek innego naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z dnia 6 lutego 2002 r. Minister Finansów decyzją z dnia 2002.04. [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] stycznia 2002r., podtrzymując dotychczasowe argumenty. Ostateczną decyzję nadzorczą Ministra Finansów W. P. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze na decyzję z dnia [...] kwietnia 2002 r. skarżący zarzucił następujące naruszenia prawa: 1) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sankcji (...), które reguluje termin i miejsce zapłaty sankcji ekonomicznej przez co wkracza w materię zarezerwowaną wyłącznie dla ustawy, 2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie § l ust. 2 rozporządzenia w sprawie sankcji (...), który zalicza sankcje ekonomiczne do niepodatkowych należności budżetu państwa, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, 3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozporządzenia w sprawie sankcji (...), które zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego sformułowanego w sposób niezgodny z Konstytucją, 4) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zastosowanie sankcji naruszającej konstytucyjna zasadę proporcjonalności ograniczania praw i wolności, 5) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego nie narusza rażąco prawa w sytuacji, gdy w decyzji Urzędu Skarbowego brak rozstrzygnięcia co do wysokości odsetek, a w postępowaniu przed Izbą Skarbową nie umożliwiono skarżącemu wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, 6) naruszenie przez Ministra Finansów, działającego w drugiej instancji, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przepisanie uzasadnienia decyzji wydanej przez Ministra Finansów w pierwszej Instancji. W związku z postawionymi zarzutami skarżący wnioskował, aby Sąd zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność z Konstytucją przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000r. W piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2004r. skarżący zarzucił dodatkowo, iż Minister Finansów rażąco naruszył prawo stosując rozporządzenie wykonawcze, które weszło w życie 17 lipca 2000r. do stanu faktycznego sprzed tej daty. Powyższe narusza art. 15 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga W. P. nie jest uzasadniona. Postawione w skardze zarzuty przeciwko decyzji Ministra Finansów nie uwzględniają kluczowego dla oceny ich zasadności charakteru zaskarżonej decyzji. Przypomnienia wymaga więc, iż zaskarżona jest decyzja kończąca dwuinstanycjne postępowanie nadzorcze dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w S. określającej zaległość z tytułu sankcji za wprowadzenie do obrotu towarów bez wymaganego oznaczenia znakiem bezpieczeństwa, a nie bezpośrednio wskazana wyżej decyzja Izby Skarbowej w S.. Dokonany w tej materii wybór środka prawnego jest świadomy i nie może być podważany. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji pochodzi bowiem od doradcy podatkowego. Zarzuty skargi dotyczą niekonstytucyjności przepisów ustawy z dnia 3 kwietnia 1993r. o badaniach i certyfikacji oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000r. (cyt. wyżej). Skarżący zaopatrzył je wnioskiem o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji RP pytania prawnego o zgodność tych aktów normatywnych z Konstytucją. Pytanie takie nie mogło być przez Sąd skutecznie przedstawione. Zgodnie z powołanym art. 193 Konstytucji pytanie co do zgodności z Konstytucją, umowami międzynarodowymi lub ustawą może być zadane jeżeli od odpowiedzi zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Wynik niniejszej sprawy nie mógł być uzależniony od ewentualnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności ustawy z Konstytucją lub rozporządzenia z Konstytucją czy też ustawą. Wyrok taki byłby podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną a nie do stwierdzenia nieważności tej decyzji (patrz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Z tej przyczyny przepisami ustawy o badaniach i certyfikacji Sąd jest w niniejszej sprawie związany. Z brzmienia art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż przed Sądem możliwe jest badanie zgodności z Konstytucją aktów normatywnych rangi niższej od ustawy. Możliwość odmowy zastosowania przez Sąd w konkretnej sprawie przepisów rangi rozporządzenia nie może dotyczyć sprawy wywołanej skargą na decyzję nadzorczą w postępowaniu o stwierdzenie nieważności przy zastosowaniu przesłanki stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa. Będący przede wszystkim właściwością Trybunału Konstytucyjnego proces badania zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją i ustawami jest najbardziej złożonym elementem odkodowywania norm zawartych w przepisach prawa. Nie jest dopuszczalne aby w postępowaniu sądowym niezgodność rozporządzenia z Konstytucją oraz ustawą mogła być zakwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie dla przyjęcia, iż naruszenie prawa ma charakter rażący niezbędne jest aby było ono oczywiste, widoczne przy prostym zestawieniu przepisy prawa z rozstrzygnięciem zawartym w indywidualnym akcie administracyjnym. Jednolicie przyjmowanym jest również pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie może być traktowany błąd w wykładni prawa ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (zob. wyroki NSA z dnia 10 września 1997r. III SA 1148/96, z dnia 27 października 1998r. II SA 1202/98, z dnia 18 czerwca 1997r. III SA 422/96, z dnia 9 marca 2000r. I SA/Ka 1582/98). Skoro nie może stanowić rażącego naruszenia prawa sytuacja, gdy zastosowano przepis wadliwie odczytywany w drodze jego wykładni to tym bardziej nie może być rażącym naruszeniem prawa zastosowanie przepisu, który może być uznany za sprzeczny z Konstytucją lub ustawą. Z powyższych względów nie mogły być uznane za skuteczne zarzuty skargi sprowadzające się głównie do kwestionowania konstytucyjności przepisów zastosowanych przy wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia sankcji ekonomicznej za wprowadzenie do obrotu wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa. Nie można również uznać za uzasadnione pozostałych zarzutów dotyczących wadliwej oceny w zaskarżonej decyzji nadzorczej, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Nie jest rażącym naruszeniem prawa niewywiązanie się przez Izbę Skarbową z obowiązków jaki nakładał na nią art. 123 § 1, a konkretyzował art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut w tym zakresie nie dotyczy błędu tkwiącego w samej decyzji, które to błędy kwalifikowane eliminuje się na drodze postępowania o stwierdzenie nieważności, a dotyczy biegu postępowania. W tym zakresie eliminacji błędów kwalifikowanych służy postępowaniu o wznowienie postępowania. Omawiany błąd mógłby być rozpoznawany jako podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieważ postępowanie nadzwyczajne służą realizacji różnych celów procesowych przeto przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych w każdym z trybów nie mogą się krzyżować i być stosowane zamiennie. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak reakcji organu nadzoru na rażące naruszenie art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000r. w sprawie sankcji ekonomicznych... Decyzja [...] Urzędu Skarbowego w S. narusza powołane przepisy. Naruszenie to nie może być jednak uznane za rażące i to z uwagi na brak oczywistości oraz oceny, że stwierdzony błąd nie wywołuje skutków nie możliwych do zaakceptowania z punktu widzenia zasad praworządności. Objęta postępowaniem nadzorczym decyzja powołuje § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000r. oraz wskazuje datę od której należy naliczać odsetki. Z powyższych względów decyzja wprawdzie nie realizuje w pełni powołanych przepisów to jednak zawiera minimum informacji o obowiązujących stronę odsetkach, a taki w sumie jest podstawowy sens powołanych przepisów. Zastosowanie powyższych norm nie zwalnia podatnika z obowiązku bieżącego naliczenia odsetek. Decyduje o tym istota sukcesywnie narastających odsetek. Za odmową uznania powyższego naruszenia prawa za rażące przemawia również fakt, iż regulacja zawarta w art. 53 § 4 ustawy O. p. miała charakter epizodyczny i po dokonaniu oceny, że nie spełnia ona istotnego znaczenia w postępowaniu podatkowym została z dniem 1 stycznia 2003r. wykreślona z ustawy Ordynacja podatkowa. Nie stanowi również naruszenia prawa formalnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a więc skutecznego zarzutu powodującego uwzględnienie skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. s. a.) zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pewnych powtórzeń z uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Powyższe jest konsekwencją powtórzeń jakie w stosunku do wniosku o stwierdzenie nieważności zawiera odwołanie od decyzji wydanej w I instancji. Stosując w sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000r. organy podatkowe nie naruszyły rażąco prawa, co zarzuca się piśmie procesowym z dnia 2 stycznia 2004r. Zwrócić należy uwagę, iż skarżący nie precyzuje jaki przepis został rażąco naruszony. Art. 15 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych odnosi się bowiem wprost do odpowiedzialności karnej. O ile traktować zawartą tam zasadę nullum crimen sine lege jako odnoszącą się do wszystkich działów prawa zawierających normy represyjne jak wywiódł to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lipca 1991r. w sprawie I PRN 34/91 to niewątpliwie odnosi się ona do przepisów prawa materialnego, które przewidują represję. W znaczeniu wprowadzenia przez skarżącego do obrotu towarów bez wymaganych oznaczeń od 15.09.1997r. do 18.02.1999r. represjonujący to zachowanie art. 26 ust. 1 ustawy z 3 kwietnia 1993r. obowiązywał w istotnej dla sprawy regulacji w niezmienionej postaci. Przepisy rozporządzenia z dnia 11 lipca 2000r. wydane na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy miały charakter regulacji procesowych, które weszły w życie 17 lipca 2000r. i nie było przeszkód do ich zastosowania w sprawie gdzie decyzja organu I instancji wydana była [...] sierpnia 2001r. Po rozważeniu powyższych aspektów sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).