III SA 1385/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi S.A. P. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2002 r. nr [...] w sprawie zaliczenia P. S.A. w podatku od towarów i usług kwoty [...] zł na poczet zaległości w tym podatku za miesiące kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. w kwocie [...] zł i należne odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniano, że [...] Urząd Skarbowy w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2002 r. nr [...] zaliczył Spółce Akcyjnej P. S.A. nadpłatę w łącznej kwocie [...] zł, powstałą w dniu 11 sierpnia 2000 r. w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 za miesiące II/1999, III/1999, VI/1999, VII/1999, X/1999, XI/1999. Ta nadpłata została zarachowana na poczet zaległości w podatku od towarów i usług w miesiącach IV/99, V/99, VIII/99, IX/99, XII/99 w kwocie [...] zł oraz na należne odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] zł. Postanowienie to zawierało pouczenie o przysługującym prawie złożenia zażalenia do Izby Skarbowej w W. Spółka nie skorzystała z tego prawa i wobec powyższego postanowienie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. W dniu 19 września 2002 r. Spółka złożyła w Izbie Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności tego postanowienia ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej, a mianowicie art. 55 § 2, art. 74 § 1 pkt 1, art. 75, art. 165 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 120, art. 124 i art. 219 Ordynacji Podatkowej). W złożonym wniosku wskazano przede wszystkim na rażące naruszenie przepisów art. 74 §1 pkt 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie wynikającego z tych przepisów momentu powstania nadpłaty (moment zapłaty podatku VAT) za poszczególne miesiące 1999 r. Wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty – na wniosek Spółki potwierdzało jedynie fakt istnienia i wysokość nadpłaty. Zatem uprzednie powstanie nadpłaty w stosunku do następczego powstania zaległości podatkowych nie może powodować negatywnych konsekwencji dla Spółki. Wydanie postanowienia na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji Podatkowej nie może odnosić się do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Izba Skarbowa w W. nie podzieliła tej argumentacji i postanowieniem z [...] listopada 2002 r. odmówiła stwierdzenia nieważności postanowienia [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2002 r. W zażaleniu na to postanowienie ponowiono argumentację przedstawioną w złożonym wniosku. Odmawiając uwzględnienia zarzutów podkreślonych w zażaleniu Minister Finansów powołując się na treść przepisu art. 79 § 1 i § 2 lit. b Ordynacji podatkowej podkreślił, iż przepis ten służy stwierdzeniu nadpłat w podatkach powstających na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka we wniosku z dnia 9 sierpnia 2000 r. o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług (wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 11 sierpnia 2000 r.), powstałych jej zdaniem w niektórych miesiącach 1998 i 1999 r., wnosiła o zaliczenie stwierdzonych nadpłat podatku na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania zaległości. Faktycznie zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę wystąpiły tylko w niektórych miesiącach 1999 r. natomiast nie wystąpiły w miesiącach styczeń, luty i październik 1998 r., dla których Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT-7, wykazując w nich kwoty podatku naliczonego do zwrotu w takiej samej wysokości jak w deklaracjach pierwotnych, zwiększając jedynie kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. O fakcie nadpłacenia podatku Urząd Skarbowy dowiedział się zatem dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT oraz w rezultacie skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiące II/1999, III/1999, VI/1999, VII/1999, X/1999 i XI/1999 r. Wniosek Spółki w zakresie określenia momentu powstania zaległości nie znajdował uzasadnienia, ponieważ do powstania nadpłaty doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika (art. 79 Ordynacji) dopiero w momencie złożenia skorygowanych deklaracji w dniu 11 sierpnia 2000 r. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji nie znajduje uzasadnienia, albowiem istnienie nadpłaty stwierdzone zostało dopiero na skutek złożenia skorygowanych deklaracji podatkowych. Z kolei oprocentowanie nadpłaty zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przysługiwało od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie dnia dokonania wpłaty podatku. Wobec tego stwierdzono, że organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami przyjął, iż nadpłata dopiero w dniu 11 sierpnia 2000 r. zgodnie z treścią art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika została zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Za pozbawione uzasadnienia uznano również zarzuty podniesione w zażaleniu dotyczące naruszenia przepisów art. 55 § 2 i 273 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez P. S.A. domagając się stwierdzenia nieważności tego postanowienia zarzucono rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej art. 74 § 1 pkt 1 przez nieuwzględnienie momentu powstania nadpłaty określonej w tym przepisie i art. 75 przez niewłaściwą jego interpretację i zastosowanie w sprawie; art. 55 § 2 przez pominiecie go w treści rozstrzygnięcia; art. 165 § 2 przez uznanie, iż zgodnie z przepisami prawa nie zostało wydane postanowienie, o którym mowa w tym przepisie; art. 210 § 4 w związku z art. 219 przez uznanie uzasadnia faktycznego i prawnego postanowienia Urzędu Skarbowego jako odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie oraz powielenie błędnego stanowiska wyrażonego w tym postanowieniu; art. 120 i art. 124 przez wydanie postanowienia, które nie czyni zadość wymaganiom wskazanym w tym przepisie; art. 200 przez nie zastosowanie go w sprawie. W uzasadnieniu ponowiono argumentację przedstawioną w złożonym wniosku, a następnie zażaleniu. Minister Finansów odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku postanowienia organu administracyjnego) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego postanowienia. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w zakresie zarzucanym w skardze. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności unormowane w Rozdziale 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tych przepisach przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – mające odpowiednie zastosowanie do postanowień na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej – stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji (postanowień)ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego – art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz Wyd. TONiK Toruń 2002 r. str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad stanowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3). Wskazany katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Izby Skarbowej w W. zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącej Spółki postępowania o stwierdzenie nieważności (art.. 248 Ordynacji podatkowej), ostatecznego w administracyjnym toku instancji postanowienia [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług kwoty [...] zł na poczet zaległości w tym podatku za miesiące kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano rażące naruszenie prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, precyzując, że w ten kwalifikowany sposób zostały naruszone przepisy prawa materialnego – art. 74 § 1 pkt 1, art. 75 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady postępowania podatkowego – art. 120, art. 124, art. 165 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. Sygn. akt III SA 422/96 – publ. Glosa 1998 r. Nr 10, str. 29; z dnia 22 października 1997 r. Sygn. akt III SA 1702/96 – publ. Biuletyn Skarbowy 1998 r. nr 4, str. 14; wyrok z dnia 17 września 1997 r. Sygn. akt III SA 1425/96 nie publ. oraz z dnia 28 marca 2001 r. Sygn. akt III SA 390/00 nie publ.). Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Przede wszystkim przypomnieć należało, iż postanowienie [...] Urzędu Skarbowego W. wydane zostało na podstawie przepisu art. 273 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, iż organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Na postanowienie to przysługiwało zażalenie, z którego jednak skarżąca Spółka nie skorzystała. Pomijając krytyczne uwagi, co do konstrukcji tego przepisu (por: B. Brzeziński (...), op.cit. str. 867-868 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. ABC 2002 r. str. 623-624), stwierdzić należy, iż przepis ten stanowiąc podstawę do wydania postanowienia w toku czynności sprawdzających nie określał jedynie formalnego charakteru tego orzeczenia. Bezpośrednim bowiem skutkiem dokonania rozliczenia nadpłaty jest efekt rachunkowy – jako zakończenie czynności materialno-technicznych. Rozlicznie dotyka jednak wielu kwestii o charakterze materialnym rzutujących na prawa stron (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r. Sygn. akt I SA/Wr 2549/98 publ. Monitor Prawny 2001 nr 5, str. 315). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w swojej treści jest jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie dajac organowi podatkowemu żadnego wyboru. W przypadku zaistnienia nadpłaty, o której mowa w przepisach art. 72 i następ. Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wykonuje normę zawartą w art. 75 § 1 tej ustawy przez wydanie, zgodnie z dyspozycją art. 273 § 1 pkt 2 lit. b, postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Stwierdzenie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...]. Decyzja ta została wydana na podstawie m.in. art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 2 pkt 2 lit. b, art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i w swej treści zawierała rozstrzygnięcie o kwocie nadpłat za poszczególne okresy rozliczeniowe. Decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. Sygn. akt III SA 2392/02 oddalił skargę. Podzielając argumentację Sądu przytoczoną w uzasadnieniu tego wyroku w zakresie dotyczącym powstania nadpłaty, zasad jej oprocentowania oraz zaliczenia na zaległości podatkowe ponownie podkreślić należy, iż o wysokości nadpłaty rozstrzyga decyzja organu podatkowego wydawana po złożeniu żądania przez samego podatnika. Dopiero z data wydania tej decyzji mogło nastąpić rozliczenie tej nadpłaty stosownie do dyspozycji przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosując ten przepis organ podatkowy był zobowiązany do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty wynikającej z tej decyzji. Dokonując tego rozliczenia organ podatkowy był zobowiązany do uwzględnienia przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty (art. 77), odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53) oraz sposobu zaliczenia nadpłaty w części na należne odsetki (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Do tych zasad wydając postanowienie z dnia [...] maja 2002 r. zastosował się organ podatkowy. Wbrew bowiem zarzutom skargi uwzględnił kwotę nadpłaty wynikającą z decyzji o jej stwierdzeniu, dokonał jej rozliczenia na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uwzględnił kwotę zaległości podatkowych wynikających z deklaracji złożonych przez skarżącą Spółkę. Zastosował również zasadę określoną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej określającą sposób rozliczenia nadpłaty na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Skoro zatem obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz dokonanie tego rozliczenia zgodnie z przytoczonymi zasadami i organ podatkowy z tego obowiązku się wywiązał, to nie można czynić mu zarzutu rażącego naruszenia prawa. Nie można również dopatrzyć się naruszenia i to w stopniu rażącym przepisów postępowania (art. 120, art. 124, art. 165 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Postanowienie wydane przez organ podatkowy I instancji znajdowało bowiem oparcie w treści obowiązujących przepisów, a w szczególności powołanych przepisów art. 75 § 1 i art. 273 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Treść jego uzasadnienia wskazywała jednoznacznie na motywy, którymi kierował się organ podatkowy przy jego wydaniu oraz podawała kwoty podlegające zaliczeniu na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Za trafny również należało przyjąć pogląd, iż w przypadku tego rodzaju postanowienia będącego następstwem wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty brak było uzasadnienia do poprzedzenia go postanowieniem o wszczęciu postępowania wydanym na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Podzielając w tym względzie argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę dodatkowo wskazać należy, iż przesądzało o tym umieszczenie tego przepisu w dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające". Niezależnie od komplikacji, na które wskazano na wstępie, takie usytuowanie przepisu stanowiącego podstawę do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przesądzało o wyłączeniu niektórych zasad postępowania określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 280 Ordynacji podatkowej w postępowaniu, w ramach czynności sprawdzających nie miały zastosowania przepisy regulujące jurysdykcyjne postępowanie podatkowe dotyczące m.in. wszczęcia postępowania (rozdz. 8, Działu IV). Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż wysunięte we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i powtórzone w skardze argumenty nie dały się podciągnąć pod kategorię oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem. Organy orzekające zastosowały bowiem obowiązujące przepisy, dokonały ich właściwej interpretacji oraz uzasadniły w odpowiedni sposób ocenę podjętą na tej podstawie w konkretnym stanie faktycznym. W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.