III SA 1415/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.),, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi A.P. i P.P. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... kwietnia 2003 r. Nr ... w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę III SA 1415/03 Uzasadnienie Decyzją z ... września 2002 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania P.P. i A.P. od decyzji inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości i odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła należny podatek dochodowy w kwocie - 289.928,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 242.940,70 zł , odsetki od zaległości podatkowej oraz zaległości w zaliczkach na podatek w łącznej kwocie 249.787,70 zł. P.P. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - firmę P.1, zaś A.P. - firmę P.2, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przedmiot działalności obu firm był identyczny, firmy zajmowały się montażem lekkiej obudowy z blach trapezowych, płyt warstwowych obiektów przemysłowych. P.P. w zeznaniu PIT-28 wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.011.076,48 zł. Po dokonanych odliczeniach od przychodu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (kwota 3.902,11 zł) oraz od ryczałtu składki na ubezpieczenie zdrowotne (kwota 733,67 zł) i poniesionych wydatków mieszkaniowych (kwota 9.971,46 zł) należny ryczałt wykazano w kwocie 44.689,40 zł. Wobec wpłacenia w ciągu roku podatkowego ryczałtu w kwocie 48.181,60 zł w zeznaniu wykazano nadpłatę w kwocie 3.429,20 zł. A.P. złożyła zeznanie na formularzu PIT-33 przeznaczonym do opodatkowania wspólnych dochodów małżonków. W zeznaniu wykazano dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 14.277,97 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 34.543,70 zł - odnośnie współmałżonka nie wykazano dochodu. Po uwzględnieniu zapłaconych składek ubezpieczenia społecznego w kwocie 2.519, 17 zł (odliczanych od dochodu) oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.444,42 zł (odliczanych od podatku) należny podatek dochodowy od osób fizycznych nie wystąpił, w zeznaniu wykazano nadpłatę w kwocie 2.298,60 zł. Nadpłata wynikająca z zeznania PIT-28 zwrócona została w dniu 1 marca 2000 r., natomiast nadpłata wynikająca z zeznania PIT-33 została zwrócona 5 czerwca 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w toku postępowania kontrolnego ustalił m.in., że P.P. nie spełniał warunków pozwalających na korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ponadto inspektor zakwestionował wysokość zadeklarowanych przychodów jak i wykazane koszty uzyskania przychodów. Zastrzeżenia te dotyczyły zarówno działalności prowadzonej przez P.P. jak i przez A.P. . Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła należny podatek dochodowy, zaległość podatkową oraz łączne odsetki. Izba Skarbowa uwzględniając wyższe koszty od przyjętych przez inspektora kontroli skarbowej w firmie P.1, stwierdziła że zmianie uległ również dochód małżonków będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na łączny dochód małżonków P. składa się dochód z działalności gospodarczej P.P. w kwocie 726.932,77 zł i dochód A.P. w kwocie 82.942,68 zł ( w tym z działalności gospodarczej - 68.664,71 zł i ze stosunku pracy - 14.277, 97 zł). Od łącznego dochodu małżonków, po wykazanych w zeznaniu odliczeniach od dochodu i od podatku, określono należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 289.928,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 242.940,70 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 197.259,50 zł. Minister Finansów mając na uwadze, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja Izby Skarbowej w W. z ... września 2002 r. obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 §1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowieniem z ... grudnia 2002 r. wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Decyzją z ... stycznia 2003 r. Minister Finansów stwierdził z urzędu nieważność decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z ... września 2002 r. Minister Finansów wyjaśnił, że z akt bezspornie wynika, że Izba Skarbowa w W. dokonując wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. nie uwzględniła faktu, że podatnicy wykazali w zeznaniu rocznym PIT-33 za 1999 r. nienależną nadpłatę w kwocie 2.298,60 zł oraz że nadpłata ta została podatnikom zwrócona. Określona decyzją z ... września 2002 r. wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. pozostaje w rażącej sprzeczności ze stanem faktycznym istniejącym w przedmiotowej sprawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w W., zawarte w decyzji, w sposób rażący narusza art. 21 §3 i 52 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji A. i P. P. wnieśli odwołanie z 10 lutego 2003 r., uzupełnione pismem z 15 kwietnia 2003 r., wskazując, że Minister Finansów rażąco naruszył prawo, a w szczególności : - art. 35 ust. 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 249 §1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w sytuacji, gdy przed datą wszczęcia tego postępowania złożona została skarga na decyzję Izby Skarbowej, - art. 247 §1 pkt 3 w związku z art. 52 §1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie w okolicznościach wskazujących na brak przesłanki "rażącego naruszenia prawa", - art. 208 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak jego zastosowania w okolicznościach wskazujących na bezprzedmiotowość postępowania, - art. 122 i 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Podatnicy podkreślili, że pismem z 9 października 2002 r. została złożona w NSA - Ośrodek Zamiejscowy w W. skarga na decyzję Izby Skarbowej z ... września 2002 r. (sprawie tej nadano numer ...). Dlatego też skoro od rozstrzygnięcia NSA uzależnione jest orzeczenie w przedmiocie zasadności zarzutów stawianych przez organ skarbowy oraz Izbę Skarbową w W., to orzekanie w chwili obecnej o rażącym naruszeniu przepisów prawa jest całkowicie nieuzasadnione. Ponadto wyjaśnili, że już w piśmie z 14 stycznia 2003 r. poinformowali Ministra Finansów o wniesieniu skargi do NSA. Skarżący przytoczyli także orzecznictwo NSA, z którego wynikało, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji zarówno z urzędu, jak i w związku z wniesieniem nadzwyczajnego środka prawnego innego niż skarga do sądu administracyjnego ( wyrok z 4 stycznia 2000 r., V SA 909/99, z 27 sierpnia 1998 r., IV SA 1716/96). Decyzją z ... kwietnia 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Minister Finansów wyjaśnił m.in., że zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) nie można wnieść skargi do Sądu, jeżeli toczy się postępowanie w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu albo innej czynności. Z powołanego przepisu wynika jednoznaczny zakaz wniesienia skargi do Sądu w sytuacji, gdy w stosunku do decyzji ostatecznej będącej przedmiotem skargi toczy się jedno z nadzwyczajnych postępowań podatkowych. Z przepisu tego nie wynika natomiast, aby wniesienie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiło przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przez właściwy organ podatkowy. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów wyjaśnił, że stanowisko w nich zaprezentowane wiązało jedynie w tych sprawach Sąd i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 30 ustawy o NSA). Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 249 §1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. prowadzone było na podstawie przepisów tej ustawy obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. Natomiast przepis powołany przez skarżących wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Minister Finansów uznał, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości oraz że zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. W sytuacji zatem, gdy zaistniały okoliczności określone w hipotezie przepisu art. 52 §1 Ordynacja podatkowa, a Izba Skarbowa określając wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej nie uwzględniła zwróconej podatnikom nadpłaty pomimo, że nadpłata ta została wykazana nienależnie, to podjęte rozstrzygnięcie pozostaje w rażącej i oczywistej sprzeczności z powyższym przepisem. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. i P. P. powtórzyli zarzuty podnoszone na etapie postępowania przed organami podatkowymi i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z ... stycznia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżone decyzje Ministra Finansów z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły skarżącym istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych, którego celem jest ustalenie czy decyzja będąca przedmiotem tego postępowania nie jest obarczona żadną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym zaś naruszeniu prawa można mówić, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Z kolei zaś z art. 52 §1 pkt 1 tej ustawy wynika, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub deklaracji, o których mowa w art. 74 §2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Izba Skarbowa w W. dokonując wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. nie uwzględniła faktu, że skarżący w zeznaniu rocznym PIT-33 za 1999 r. wykazali nienależną nadpłatę w kwocie 2.298, 60 zł oraz że nadpłata ta została im zwrócona w dniu 5 czerwca 2000 r. Minister Finansów prawidłowo zatem wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W., gdyż treść tej decyzji, to jest wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. pozostawała w rażącej sprzeczności ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie. Decyzja Izby Skarbowej rażąco naruszała przepisy art. 21 §3 i 52 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją istnienia oczywistej i bezspornej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, dającym się ustalić przez proste ich porównanie. Sąd nie dopatrzył się także rażącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nie można wnieść skargi do Sądu, jeżeli toczy się postępowanie w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu lub innej czynności. Przepis ten expressis verbis formułuje zasadę wyłączenia dwutorowości postępowania kontrolnego w odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego. Przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. nie zawierały regulacji dotyczącej sytuacji, gdy po wniesieniu skargi do Sądu zostało wszczęte przez organy administracji publicznej postępowanie w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, albo wznowienia postępowania. Dlatego też uwzględniając sytuację prawną i faktyczną w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał, że gdy po wniesieniu skargi do NSA (OZ w W.) w dniu 10 października 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej w W. z ... września 2002 r., ale przed jej rozpoznaniem przez Sąd, Minister Finansów doprowadził do wszczęcia postępowania ( ... grudnia 2002 r.) w celu stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z ... września 2002 r., to w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należało podjąć takie czynności sądowe, które umożliwiłyby rozstrzygnięcie o zasadności zarzutów skargi, dopiero po zakończeniu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Dlatego też Sąd rozpatrzył skargę na decyzję Ministra Finansów wydaną w trybie nadzwyczajnym. Jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. mógłby rozważyć możliwość zawieszenia postępowanie sądowego w sprawie ... do czasu rozpatrzenia niniejszej sprawy przez WSA w Warszawie. Prawidłowo również Minister Finansów wskazał w zaskarżonej decyzji, że chybiony jest zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej ( postanowienie Ministra Finansów z ... grudnia 2002 r.). Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Brak jest także podstaw do uznania, że Minister Finansów powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodziłaby wówczas, gdyby brak było podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996/2/80). W spornym postępowaniu istniał zarówno podmiot jak i przedmiot stosunku prawnego (sprawa podatkowa). Sprawa podatkowa nie utraciła swego bytu wskutek wniesienia przez podatników skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Minister Finansów prawidłowo również zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny w zakresie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest działaniem "na korzyść bądź niekorzyść" organów podatkowych. Jedynym bowiem kryterium w tym postępowaniu jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji w sposób rażący naruszającej prawo. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.