III SA 1443/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Antoni Hanusz, Sędziowie NSA del. Bogdan Lubiński, WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia ... maja 2003 r. Nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od nieruchomości oddala skargę ic Notariusz J.K. wystąpił w dniu 23 stycznia 2003 r. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości w części dotyczącej nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, począwszy od 2002 r. wstecz. W opinii podatnika działalność przez niego prowadzona – stosownie do art. 24a ustawy prawo o notariacie – nie podlega ustawie prawo o działalności gospodarczej, która ma zastosowanie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego prawidłową podstawą naliczania podatku od nieruchomości powinien być nie przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, lecz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Burmistrz Miasta G. w decyzji z dnia ... lutego 2003 r. odmówił zwrotu podatku za ww. okres na podstawie art. 72 § 1 i art. 73 § 1 w związku z art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w uzasadnieniu podając, że wykonywanie zawodu notariusza jest działalnością prowadzoną w celach zarobkowych, na własny rachunek. W związku z tym lokal przeznaczony na kancelarię notarialną jest lokalem związanym z tą działalnością i począwszy od 2002 r. wstecz podlegał stawce przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84). Dodatkowo organ stwierdził, że przepis art. 24a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), zwanej dalej Prawem o notariacie, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie może odnosić się do okresu poprzedniego. Wprowadzenie tego przepisu nie oznacza również, że prowadzenie kancelarii notarialnej nie jest działalnością gospodarczą, lecz stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 894/00, oznacza jedynie, że do działalności prowadzonej przez notariusza nie będą stosowane przepisy ogólne ustawy o działalności gospodarczej, dotyczące zgłoszenia ewidencyjnego. W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji podatnik podtrzymał swoją argumentację zawartą we wniosku o zwrot "nadpłaconego podatku od nieruchomości" oraz podniósł, że rozstrzygnięcie organu narusza "przepisy obowiązujące w tym zakresie". Postanowieniem z dnia ... marca 2003 r., wydanym na podstawie art. 222, art. 216 i art. 169 Ordynacji podatkowej, Burmistrz Miasta G. wezwał notariusza do uzupełnienia w terminie 7 dniu odwołania przez dokładne określenie przeznaczenia nieruchomości od daty nabycia z uwzględnieniem jaka powierzchnia zajmowana jest na biuro notarialne oraz jaka część wynajmowana jest innemu podmiotowi na prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 10 marca 2003 r. podatnik podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyjaśnił, że jako notariusz nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie Prawo o działalności gospodarczej. Dlatego podatek od nieruchomości jest zawyżony i powinien nastąpić jego zwrot. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... maja 2003 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosło, że istotą sporu w sprawie była kwestia stawek podatkowych, które zdaniem podatnika nieprawidłowo zostały przyjęte w odniesieniu do nieruchomości związanych z prowadzeniem kancelarii notarialnej. Organ podatkowy stwierdził, że notariusz - zgodnie z art. 24a Prawa o notariacie - nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), zwanej dalej Prawem działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 5 ustawy Prawo działalności gospodarczej podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego, na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisach. Działalność gospodarcza może być więc podejmowana i wykonywana przez inne podmioty, nie będące przedsiębiorcami. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało przepis art. 3 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84). W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2003 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie. W jego opinii organy podatkowe dokonały całkowicie błędnej i dowolnej interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 24a ustawy Prawo o notariacie. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Prawa o działalności gospodarczej, a wysokość stawek podatkowych w podatku od nieruchomości jest uzależniona właśnie od tej okoliczności. W związku z tym podatek od nieruchomości jest zawyżony i powinien nastąpić jego zwrot z należnymi odsetkami. Dodatkowo podatnik zauważył, że gdyby ustawodawca chciał zastosować inną stawkę podatkową do podmiotów nie będących przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, to uczyniłby to poprzez ogólne wyłączenie ustawowe, jak np. w przepisach dotyczących podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia, a tylko w takim przypadku Sąd administracyjny – stosownie do regulacji zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – mógłby wyeliminować z obrotu prawnego wyżej wymieniony akt. Wprawdzie Sąd, sprawując - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - kontrolę legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta G. z dnia ... lutego 2003 r., dostrzegł, że organy obu instancji nie wskazały w sposób precyzyjny i wyraźny, za jaki okres możliwe było uwzględnienie żądania skarżącego o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu prowadzenia kancelarii notarialnej, to jednak przyjąć należało, że okres ten nie mógł być dłuższy niż okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.. Podatnik swoim wnioskiem mógł zatem objąć jedynie lata 1997-2002. Natomiast obowiązujące w tym czasie, a przede wszystkim w chwili wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za poszczególne okresy, przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 6, jak również załączone do akt sprawy przepisy uchwał Rady Miejskiej w G. z: ... grudnia 1996 r., ... grudnia 1997 r., ... grudnia 1998 r., ... grudnia 1999 r., ... grudnia 2000 r., ... listopada 2001 r. (k. 1, 4-8, 23-24, 27-28 akt administracyjnych) wskazują na możliwość zróżnicowania stawek podatkowych w podatku od nieruchomości z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w budynkach związanych z takim celem. W związku z tym oraz w świetle analizy całokształtu materiału dowodowego sprawy stwierdzić należało, że wskazane wyżej uchybienia, organów podatkowych nie miały wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu skład orzekający pragnie także zauważyć, że organ podatkowy drugiej instancji, mimo prawidłowego powołania się w podstawie prawnej decyzji – stosownie do art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - na przepisy o charakterze proceduralnym, w niepełny sposób wskazał przepisy prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, gdyż odniósł się jedynie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84), a więc w brzmieniu obowiązującym od dnia 7 lutego 2002 r.. Jednakowoż zarówno w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2951/94, POP 1997/1/13), jak również poglądów doktryny (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – komentarz, Toruń 2002 r., s. 700-701), nie jest to wadliwość istotna, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a więc mogąca powodować uchylenie zaskarżonej decyzji. W sprawie istniały bowiem podstawy prawne do określenie podatku od nieruchomości w stawce przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu, które obowiązywało w poszczególnych latach podatkowych 1997-2002. Dodatkowo Sąd podkreśla, że zarzuty skarżącego, iż w sprawie o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za okres 1997-2002 możliwe było zastosowanie wyłącznie przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 4, który zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które obowiązują od dnia 30 listopada 2002 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy te mogą bowiem stanowić podstawę określania zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata następne, ale nie być podstawą do ewentualnego zwrotu podatku od nieruchomości za okres, o który chodzi podatnikowi we wniosku. Przechodząc do najistotniejszej i spornej między stronami kwestii wysokość przyjętych stawek podatkowych od nieruchomości, związanych z prowadzeniem kancelarii notarialnej Sąd stwierdza, że mówiąc o notariuszu jako o osobie zaufania publicznego należało uwypuklić treść art. 1 § 1 ustawy Prawo o notariacie. Zgodnie z tym przepisem notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (czynności notarialnych). Oznacza to, że przy dokonywaniu czynności notarialnych nie jest on uważany za osobę całkowicie prywatną, ale osobę, która wykonuje przewidziane prawem zadania Państwa w zakresie przymusu dokumentacji. Notariusz nie jest jednak organem Państwa wykonującym zadania publiczne. Prywatność notariusza, jako podmiotu wykonującego zadania publiczne, przejawia się między innymi w prowadzeniu własnej kancelarii, pobieraniu wynagrodzenia na podstawie umowy prawa cywilnego za świadczenie usług, podobnie jak czynią to adwokaci i radcowie prawni. Z kolei o tym, że notariusz wykonuje zadania publiczne świadczą między innymi takie okoliczności jak przymus notarialny, nadzór ministra sprawiedliwości nad działalnością notarialną oraz samorządem notarialnym, a więc zachowywanie przez Państwo wpływu na zadania wykonywane przez notariat (art. 42 § 1 Prawa o notariacie). Notariusz z mocy prawa wykonuje także funkcję płatnika (por. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.) i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). W zakresie zobowiązań podatkowych notariusz jest zatem traktowany, jako podmiotu prawa publicznego. Nad dokonywanymi czynnościami notarialnymi w zakresie wskazanym w ustawie sprawowana jest również kontrola sądu (art. 6 § 1, art. 82 - 83 Prawa o notariacie). Nowelizacja art. 24 Prawa o notariacie poprzez dodanie, na mocy art. 76 Prawa działalności gospodarczej, art. 24a, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r., o treści - notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawo działalności gospodarczej – po pierwsze nie oznacza, że notariusz świadcząc usługi notarialne nie prowadzi działalności gospodarczej. Po drugie z całą stanowczością należy stwierdzić, że przepis ten nie miał zastosowania w stanie prawnym sprzed daty jego uchwalenia, a więc w latach 1997- 2000. Zatem nie może być brany pod uwagę przy rozważaniu czy we wskazanym okresie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości czy też nie. Dodatkowo z unormowań, zawartych w ustawach określających zasady podejmowania i wykonywania działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji rządowej i organów samorządu terytorialnego w zakresie działalności gospodarczej, a więc zarówno z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), która obowiązywała do dnia 1 stycznia 2001 r., jak również z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy Prawo działalności gospodarczej (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła bezpośrednio do tego aktu począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r.), nie wynikało automatycznie, że tylko przedsiębiorca może wykonywać działalność gospodarczą. Interpretacja odmienna (także prezentowana przez skarżącego) prowadziłaby do wniosku, iż nie wywiązanie się przez określony podmiot z obowiązków nałożonych przez wyżej wymienione ustawy, np. zawartych w przepisach art. 8-13, czy art. 16-19 Prawa działalności gospodarczej, skutkowałoby stwierdzeniem, iż podmiot taki nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z tym uzasadnione jest stwierdzenie, że choć notariusz nie był i nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów powołanych ustaw: z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej oraz ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, to prowadził i prowadzi on zarobkową działalność usługową, polegającą na podejmowaniu czynności notarialnych (art. 1 § 1 Prawa o notariacie). Mając zatem na uwadze treść przepisów art. 2 ust. 1 ustaw normujących problematykę działalności gospodarczej i mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, iż lokal przeznaczony na prowadzenie kancelarii notarialnej w latach 1997-2002 powinien podlegać opodatkowaniu według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2002 r. Z tych względów na podstawie art. 151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji.