III SA 1544/03

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi Wytwórni [...] "P." S.A. na decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...].05.2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2003 r.. Nr [...], wydaną na podstawie art. 49 ust.1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 1999 r. określającą Wytwórni [...] "P." wysokość zobowiązania na dzień [...] stycznia 1999 r. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 60.134 zł za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 1997 r. oraz odsetki w wysokości 30.950,50 zł. Postępowanie wyjaśniające, wszczęte w związku z wynikiem kontroli przeprowadzonej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wykazało różnicę do przypisu i wpłaty na konto PFRON w kwocie 60.134,00 zł za rok 1997, co stanowiło podstawę naliczenia wysokości zaległości w decyzji określającej zaległość we wpłatach na Fundusz, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wykazana różnica spowodowana była tym, że Wytwórnia [...] "P." S.A. dokonywała pomniejszenia obowiązujących wpłat na rzecz PFRON z tytułu zakupu sprzętu komputerowego w posiadającej status zakładu pracy chronionej Spółdzielni [...] "L." opierając się na pisemnych informacjach przekazywanych jej przez ww. podmiot. Informacje dotyczyły kwot wynagrodzeń pracowników z tytułu realizacji przez nich produkcji i usług na ogólną kwotę 60.123,00 zł, i przekazywane były zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.) oraz wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 września 1991 r. w sprawie szczegółowych zasad obniżania wpłat zakładów pracy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 88, poz. 401). Z treści § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że informację o wysokości kwoty wynagrodzeń wypłaconych swoim pracownikom, o którą pomniejsza się należną składkę na rzecz PFRON, współpracującym z nim zakładom pracy przekazuje, w oparciu o posiadane wyliczenia, zakład pracy chronionej. Zgodnie z przepisami tegoż rozporządzenia, zakładom pracy obniża się wpłaty za miesiąc, w którym powstał taki obowiązek o kwoty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w zakładzie pracy chronionej z tytułu realizacji przez nich produkcji lub usług na rzecz zakładu obowiązanego do dokonywania wpłat. Jak ustalono w toku kontroli pracownikom Spółdzielni nie wypłacono jednakże żadnych wynagrodzeń z tego tytułu, Spółdzielnia nie dokonała też fizycznego zakupu i odsprzedaży towarów, pełniła jedynie rolę pośrednika w transakcjach. Organ odwoławczy uznał, że w związku z powyższym Spółdzielnia nie miała prawa do wystawiania informacji o kwotach wynagrodzeń pracowników z tytułu realizacji przez nich produkcji lub usług na rzecz Wytwórni, co oznacza także, że skarżąca nie uzyskała prawa do skorzystania z obniżenia wpłat na Fundusz na kwotę 60.134,00 zł. Spowodowało to powstanie zaległości we wpłatach na Fundusz. Mając powyższe na uwadze w dniu [...] września 1999 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydał decyzję, w której określił Wytwórni [...] "P." wysokość zobowiązania na dzień [...] stycznia 1999 r. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 60.134 zł za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 1997 r. oraz odsetki w wysokości 30.950,50 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 49 ust. 1, art. 69 pkt 1 i art. 70 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn.zm.) oraz art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ww. piśmie z dnia [...] grudnia 1998 r. (zakwalifikowanym przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako wniosek) Wytwórnia [...] wskazała, że w trakcie przeprowadzonej u niej kontroli ewidencji księgowej przez Inspektora UKS w R. nie stwierdzono uchybień i błędów w zakresie prowadzonej dokumentacji, naliczania opłat oraz wykorzystania ulg w opłatach na PFRON z tytułu dokonywanych zakupów w zakładach pracy chronionej. Dopiero w trakcie kontroli Wytwórnia [...] dowiedziała się o nieprawidłowym określeniu ulgi w opłacie na PFRON przez Spółdzielnię [...] "L." w L. dla Wytwórni [...] o kwotę 60.134 zł (co spowodowało zaniżenie w 1997 r. wpłat o tę kwotę). Wytwórnia [...] wyjaśniła, że nie miała żadnych możliwości weryfikacji przekazywanych jej przez Spółdzielnię "L." danych, dotyczących wysokości kwoty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom Spółdzielni, o którą pomniejsza się należną składkę na PFRON. Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r., znak [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, działając na podstawie art. 49 ust. 1, art. 69 pkt 1 i art. 70 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 67 § 1 i 2 , art. 207 Ordynacji podatkowej, umorzył odsetki w kwocie 30.950,50 zł na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 1997 r. Od decyzji tej Strona nie wniosła odwołania do organu II instancji. W skardze wniesionej w dniu [...] czerwca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2003 r. skarżąca Wytwórnia [...] "P." S.A. wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją wskazanej wyżej decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 1999 r. W skardze Spółka zarzuciła Ministrowi Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności zasad wyrażonych w art. 67 § 1, art. 121 § 1 i art. 122, art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 3, art. 140 § 1 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Precyzując swoje zarzuty odnoszące się do naruszenia zasady z art. 234 Ordynacji podatkowej tj. zakazu reformationis in peius Skarżąca wskazała na decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] stycznia 2001 r. (umarzającą odsetki za kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 1997 r.) i zaskarżoną decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2003 r. W przekonaniu Skarżącej zmiana decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] stycznia 2001 r. poprzez wydanie przez Ministra zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2003 r. przywróciła obowiązek zapłaty należności odsetkowej w kwocie 30.950,50 zł, narażając tym samym podatnika na ujemne skutki w znaczeniu materialnym. Działanie takie naruszyło równocześnie zdaniem Strony art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, statuujące zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca podkreśla, że przeprowadzone w Spółce kontrole skarbowe nie wykazywały nigdy jakichkolwiek nieprawidłowości, także w zakresie rozliczenia wpłat na PFRON, co dodatkowo utwierdziło ją w przekonaniu o słuszności dokonywanych odliczeń. O działaniu organów podatkowych przeprowadzających kontrolę u jej kontrahenta (tj. w Spółdzielni L.) skarżąca Spółka nie była informowana, choć, jak twierdzi, stała się faktycznie stroną postępowania podatkowego. Tym samym, w przekonaniu Spółki, organa podatkowe naruszyły dyspozycję art. 123 § 1 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosek o rozpoznanie jej sprawy na podstawie art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., w trybie uproszczonym. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, poinformowany o wniosku złożonym przez stronę przeciwną, nie wniósł żądania przeprowadzenia rozprawy w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z dyspozycją art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tych kryteriów należy stwierdzić, że choć wydana została niewątpliwie z naruszeniem przepisów prawa procesowego, to nie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia przepisów prawa materialnego nie stwierdzono. Sąd w rozpatrywanej sprawie badał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2003 r., jak również utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 1999 r. - stosując się tym samym do zasady określonej w art. 135 p.p.s.a. Rozstrzygnięcia te odnosiły się do kwestii zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Decyzja Prezesa Zarządu Peron z dnia [...] stycznia 2001 r. umarzająca odsetki w kwocie 30.950,50 zł na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień, czerwiec, sierpień, listopada i grudzień 1997 r. nie jest objęta zakresem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie. Na mocy art. 134 p.p.s.a. Sąd jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. W sprawie ze skargi wniesionej w przedmiocie zaległości z tytułu wpłat na PFRON Sąd nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej umorzenia odsetek. W związku z powyższym zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius należy więc odrzucić jako bezzasadny. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną nie pogorszył bowiem sytuacji prawnej strony skarżącej, nie naruszył tym samym normy z art. 234 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że umorzenie odsetek przez organ I instancji w przypadku, gdyby organ odwoławczy uchylił decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i wysokość odsetek byłoby bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych z zastrzeżeniami wynikającymi z treści art. 54 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por. B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz -Wyd.TNOiK Toruń 2002, str. 208). Obowiązek zapłaty odsetek wynika w każdym przypadku z mocy prawa. W przypadkach wskazanych w ustawie ( art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej) odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 i 4) oraz w innych przypadkach wskazanych w ustawie (art. 28 § 2 i art. 30 § 1). Brzmienie ww. przepisu pozwala uznać, że określenie odsetek za zwłokę w decyzji określającej zobowiązanie, a nie w odrębnej decyzji, jest nie tylko dopuszczalnym rozwiązaniem, lecz nawet rozwiązanie preferowanym w świetle orzecznictwa ( por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1064/00). Mają powyższe na uwadze należy uznać, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON zasadnie uznał prawidłowość naliczenia w przedmiotowej sprawie odsetek równocześnie z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. Naliczenie odsetek stanowiło element rozstrzygnięcia tejże decyzji. Skoro przedmiotem kontroli instancyjnej jest zbadanie prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, w tym również w zakresie wysokości odsetek za zwłokę, organ odwoławczy uznając słuszność rozstrzygnięcia w zakresie określonej w decyzji organu I instancji wysokości zobowiązania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w zakresie odsetek. Aczkolwiek zaległość we wpłatach na PFRON powstała w wyniku przyczyn leżących po stronie kontrahenta Skarżącej Spółki (tj. błędnych informacji przekazanych przez Spółdzielnię), to powstała w ten sposób szkoda po stronie Spółki może stać się podstawą roszczenia cywilnoprawnego o naprawienie szkody przez Spółdzielnię, co podniósł Minister w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawo podatkowe nie przewiduje w tym zakresie ochrony. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) jest zbudowana przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego; uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zawroty : ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie wysokość zaległości została naliczona po przeprowadzeniu postępowania wszczętego w związku z wynikiem kontroli urzędu kontroli skarbowej. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jako nie mający zastosowania w sprawie, należy uznać za bezzasadny. Sąd potwierdza, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i wiążą organ podatkowy na równi z innymi przepisami, przy czym jak wskazano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest wyłącznie zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny. Nie ulega wątpliwości, że prowadzone przed Ministrem Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej postępowanie odwoławcze, wszczęte w dniu [...] września 1999 r. i zakończone w dniu [...] maja 2003 r. wykroczyło, i to znacznie, poza ramy 2 - miesięcznego terminu przewidzianego dla załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy nie skorzystał też z uprawnień przysługujących mu na mocy art. 140 Ordynacji podatkowej. Niemniej należy zauważyć, że terminy załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym są terminami instrukcyjnymi. Konsekwencją ich niedotrzymania może być wniesione przez stronę ponaglenie (we wcześniejszym stanie prawnym skargi) do organu wyższego stopnia. Naruszenie w rozpatrywanej sprawie art. 121§ 1 , art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniającym wycofanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 w związku z art.132 p.p.s.a.