III SA 1551/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesorzy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za zobowiązania podatkowe w sprawie o opłatę skarbową. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...]; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości ; 3. zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy p. B. K. - notariusza w Kancelarii Notarialnej w K. z dnia [...] grudnia 2002r., decyzją z dnia [...] maja 2003r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2002r., nr [...], w której orzeczono odpowiedzialność podatkową ww. płatnika z tytułu niepobranej opłaty skarbowej od czynności prawnej polegającej na sprzedaży nieruchomości - gospodarstwa rolnego oraz określono zobowiązanie podatkowe z tytułu tej opłaty w wysokości [...] i zaległość podatkową w tej samej kwocie wraz z odsetkami w wysokości [...]. W podstawie prawnej decyzji odwoławczej wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, oraz art. 26 ust. 4 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), zwanej dalej u.k.s. Organ drugiej instancji, uzasadniając swe rozstrzygnięcie, stwierdził, że na podstawie treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] stycznia 1998r. w Kancelarii Notarialnej p. B. K. w K., zawarta została umowa sprzedaży części gospodarstwa rolnego, w skład którego weszły m. in. położone w L., niezabudowane działki o łącznej powierzchni [...], stanowiące od [...] grudnia 1992r. współwłasność p. H. K. (1/2) oraz p. L. S. (1/2). Wartość przedmiotu sprzedaży Strony umowy (Konsorcjum [...] "C." Sp. z o. o. w O., zwane dalej Konsorcjum i ww. współwłaścicielki) określiły na kwotę [...]. Notariusz jako płatnik, przyjmując od Prezesa Zarządu Konsorcjum, J. J., oświadczenie, iż działki stanowiące część gospodarstwa rolnego Spółka kupuje na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego, zwolnił strony umowy od opłaty skarbowej na mocy przepisu § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), powołane dalej jako rozporządzenie z dnia 9 grudnia 1994r. Organ wyjaśnił również, że postępowanie kontrolne prowadzone zarówno w Kancelarii Notarialnej, jak i w Konsorcjum, wykazało, że w chwili zawierania umowy sprzedaży nieruchomości w L. ([...] styczeń 1998 r.) Spółka nie była właścicielem gospodarstwa rolnego, a jej Prezes, występując przed notariuszem, nie złożył oświadczenia, że na nabywanej nieruchomości rolnej utworzone zostanie gospodarstwo rolne. Przedmiotem działalności Konsorcjum od początku istnienia nie była produkcja rolna. Dopiero po wszczęciu postępowań kontrolnych w 2000r. rozszerzono jej zakres o działalność rolniczą w umowie Spółki i rejestrze RHB. Wobec tego, w ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994r., a notariusz spisujący akt notarialny dopuścił się obrazy powyższego przepisu. Na notariuszu, jako osobie zaufanie publicznego, spoczywał obowiązek należytej dbałości o zgodność z prawem dokonywanych czynności notarialnych, zwłaszcza gdy w grę wchodziło zastosowanie zwolnienia podatkowego. Przepisy normujące zwolnienia od podatków (opłat) powinny być ściśle interpretowane. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości podatkowej, więc rozszerzająca interpretacja takich przepisów jest niedopuszczalna. Od notariuszy, na mocy art. 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), powołanej dalej jako u.o.s., jako płatników wymagana jest pełna wiedza co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawieranej umowy i właściwa ocena tego stanu faktycznego. Odpowiedzialność płatnika z art. 27 § 1 Ordynacji podatkowej zostaje wyłączona jedynie w przypadku, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. W rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania kontrolnego, ustalono jednocześnie, że przedstawiciel Konsorcjum wprowadził w błąd notariusza w dniu [...] stycznia 1998r. poprzez złożenie oświadczenia, iż kupowana nieruchomość ma powiększyć posiadane już gospodarstwo rolne. W ramach kontroli uzupełniającej organ skarbowy drugiej instancji ustalił natomiast, że wyłączenie odpowiedzialności płatnika w myśl art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest zasadne, albowiem Prezes Konsorcjum, składając oświadczenie, nie wprowadził notariusza w błąd, gdyż na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 1996r. Spółka, dzierżawiła gospodarstwo rolne w B. W związku z tym organ skarbowy zarzucił płatnikowi, iż nie wyjaśnił okoliczności, mającej podstawowe znaczenie w sprawie - tytułu prawnego gospodarstwa rolnego posiadanego przez Konsorcjum. Zwolnienie z § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994r. odnosi się tylko do właścicieli gospodarstw rolnych, a nabywca był dzierżawcą. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] czerwca 2003r. pełnomocnicy notariusz B. K. - R. K. i J. B. z Kancelarii Radców Prawnych B. sp. j. z siedzibą w W., wnieśli o uchylenie w całości decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2003r. oraz poprzedzającej ją decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2002r. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów: - § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994r. - art. 65 § 1 i § 2 k.c. - art. 30 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 2 i 7 Konstytucji RP; - art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu podniesiono, że warunek przewidziany w § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994r. o wejściu nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego uważa się za spełniony nie tylko w sytuacjach, gdy nabywca jest już właścicielem gospodarstwa rolnego i nabywa nieruchomość na powiększenie tego gospodarstwa, lecz także w sytuacji, gdy nabywca w chwili nabycia nie jest właścicielem żadnej nieruchomości i nabyta nieruchomość będzie u niego stanowić gospodarstwo rolne. Stanowisko takie odnaleźć można w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] lipca 1993r. nr [...]. W odniesieniu do oceny prawdziwości oświadczenia nabywcy nieruchomości złożonego przed notariuszem, mającego - zdaniem strony - najistotniejsze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, wina podatnika za niepobranie opłaty skarbowej z związku ze złożonym przez niego nieprawdziwym oświadczeniem, co do zamiaru zadysponowania nabywaną nieruchomością, wyłączyła odpowiedzialność strony skarżącej jako płatnika zgodnie z treścią art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej. Istotnym elementem złożonego oświadczenia było zapewnienie, że nabywana nieruchomość rolna zostanie przeznaczona na powiększenie posiadanego już na podstawie umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego. Zapewnienie to okazało się fałszywe, albowiem z ustaleń organu kontroli skarbowej, znanych stronie przeciwnej, wynikało, że nabywca nie powiększył ani nie utworzył gospodarstwa rolnego. W rozpatrywanej sprawie, w przekonaniu strony skarżącej, zaistniała przesłanka winy podatnika, wyłączająca zatem odpowiedzialność skarżącej jako płatnika. Wina podatnika nie budzi wątpliwości, skoro podatnik złożył notariuszowi oświadczenie przytoczone w tekście umowy sprzedaży, co do istotnych okoliczności dotyczących zawieranej transakcji, wyraźnie wskazując jej cel, uzasadniający zastosowanie zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994r. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma podstaw do pociągania płatnika do odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe, jeżeli do ich powstania podatnik, choćby tylko się przyczynił. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej nie wykluczył w żaden sposób winy podatnika za niepobranie opłaty skarbowej przez notariusza, lecz przyjął a priori, że płatnik ponosi odpowiedzialność bez względu na negatywną przesłankę sformułowaną w art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej. Założenie o istnieniu przesłanek odpowiedzialności płatnika było niewłaściwe, nawet w sytuacji, gdy uzna się, iż w sprawie brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994r. Obowiązek uzyskania pełnej wiedzy co do stanu faktycznego będącego przedmiotem zawieranej umowy oraz dokonania właściwej oceny takiego stanu faktycznego został przez notariusza spełniony. Z posiadanego przez płatnika w chwili dokonywania czynności notarialnych wypisu z księgi wieczystej KW nr [...] z dnia [...] września 1997r., prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. dla nabywanej nieruchomości, wynika że przedmiotem sprzedaży była niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni [...], przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego gminy na cele rolnicze. Istniały zatem - w przekonaniu notariusza - zarówno prawne, jak i faktyczne kryteria zaliczenia tej nieruchomości do gospodarstwa rolnego, co zadeklarował zresztą nabywca składając odpowiednie oświadczenie w § 3 aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 1998r. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto Sąd zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, iż rację mają organy podatkowe, twierdząc, że notariusz w zakresie czynności, którym strony obowiązane są nadać formę notarialną (art. 1 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. - Prawo o notariacie - Dz. U. Nr 22, poz. 91 ze zm., zwanej dalej Prawem o notariacie), jest osobą zaufania publicznego (art. 2 § 1 tej ustawy). W doktrynie podkreśla się także, iż "państwo przekazało notariuszom część zasobów władzy publicznej dla zapewnienia zgodności obrotu cywilnoprawnego z prawem (...). Słowami W. Grabskiego, ministra sprawiedliwości w latach trzydziestych, powagą swego stanowiska notariusz nadaje moc prawną poszczególnym przejawom życia gospodarczego, które przyobleka formy prawnie skrystalizowane i trwałe. Dlatego funkcje notariusza są tak bliskie funkcjom wymiaru sprawiedliwości i tak ścisła jest łączność między notariuszami a sądem" (por. A. Redelbach: Prawo o notariacie, komentarz, Toruń 2002r., wyd. II, s. 38). Oczywiste jest zatem, że notariusz powinien cechować się kwalifikowanym (szczególnym) wykształceniem (por. J. Jacyszyn, Wokół statusu notariusza, Rejent 1996/4-5). Z treści art. 80 § 2 Prawa o notariacie dodatkowo wynika, że notariusz ma obowiązek przy dokonywaniu czynności notarialnych czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne. Zobowiązany jest również do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności (art. 49 Prawa o notariacie). Powinien również wykazać maksymalną staranność w sprawdzeniu dokumentów i porównywać ich treść ze składanymi przez stronę oświadczeniami, szczególnie ze względu na fakt, iż zobligowany jest dążyć do zachowania norm prawa. Dokument sporządzony przez niego stanowi bowiem dowód tego, co w nim urzędowo zaświadczono. Czynność notarialna nie konstytuuje stosunków prawnych, lecz jedynie je potwierdza. Sąd zwraca jednak uwagę, że - wbrew twierdzeniom organów skarbowych - przepisy obowiązujących ustaw nie obligują notariusza sporządzającego akt notarialny do prowadzenia postępowania według zasad przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, w zakresie i na okoliczność tego, czy strona uczestnicząca w czynności cywilnoprawnej składa prawdziwe oświadczenie woli, czy też nie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co prawda wyrażano poglądy, że związanie notariusza treścią oświadczeń stron aktu notarialnego nie wyklucza konieczności oceny tych oświadczeń (i innych elementów stanu faktycznego) z punktu widzenia obowiązków, jakie notariusz spełnia po myśli art. 12 ust. 1 pkt 1 u.o.s. (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1998r., sygn. akt III SA 664/97, LEX nr 35206), ale w judykaturze zwracano również uwagę na okoliczność wyłączającą odpowiedzialność płatnika (notariusza), którą stanowi wina podatnika (zob. wyroki NSA z dni: 14 czerwca 1995r., sygn. akt SA/Kr 2700/94, 30 stycznia 1997r., sygn. akt SA/Kr 913/96, 25 października 1994r., sygn. akt SA/Łd 713/94, niepublikowane). W dotychczasowym orzecznictwie sądu administracyjnego uwypuklano również fakt, iż notariusz w akcie notarialnym ma obowiązek w sposób precyzyjny określić dlaczego nie pobrał opłaty skarbowej, tak aby z treści aktu wynikało, jaki rodzaj oświadczenia woli złożył podatnik i na jaką okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1998r., sygn. akt I SA/Po 399/98, LEX nr 35207). Zagadnienie wyłączenia odpowiedzialności płatnika zostało przewidziane w art. 30 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania pierwszoinstancyjnej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wynikało, że organ nie wydaje decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (notariusza), w której określa wysokość niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Oczywiste jest zatem, że to organ podatkowy, gdy prowadzi postępowanie, w którym ustala odpowiedzialność za nie pobranie podatku, a nie notariusz-płatnik na etapie dokonywania czynności cywilnoprawnej, ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy sprawy - stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na organie administracyjnym spoczywa również obowiązek, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również ocena na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przerzucanie zatem przez organ podatkowy w tej konkretnej sprawie na notariusza ciężaru przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego byłoby niezgodne z zamiarem ustawodawcy wyrażonym w art. 30 Ordynacji podatkowej oraz wyżej powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, stosowanych w postępowaniu prowadzonym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 31 u.k.s. W świetle tych uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - badający legalność zaskarżonych aktów - nie może zaaprobować podjętych przez organy skarbowe decyzji, godziłoby to bowiem w podstawowe reguły rządzące postępowaniem prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla także, że znowelizowany art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej przewiduje wprost możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika, w przypadku, gdy w postępowaniu prowadzonym przed organem administracyjnym zostanie wykazane, że podatek nie zostanie pobrany z winy podatnika. Sąd zauważa także, iż brak identycznego unormowania w tym zakresie w przepisie stanowiącym podstawę wydania decyzji organu pierwszej instancji nie oznaczał, że takiej decyzji nie można było wydać w stanie faktycznym sprawy. W akcie notarialnym w sposób precyzyjny określono z jakich powodów nie pobrano opłaty skarbowej. Z akt sprawy wynika również, że podatnik - co stwierdził organ skarbowy w decyzji pierwszej instancji - wprowadzi płatnika w błąd. Sąd podkreśla, że nie podziela poglądu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zawartego w decyzji drugiej instancji, iż o braku wprowadzenia w błąd notariusza przemawiać może okoliczność dzierżawienia przez Konsorcjum na podstawie umowy z dnia [...] lipca 1996r. gospodarstwa rolnego w B. Z § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 9 grudnia 1994r. wynika, że zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w § 58 - 60 przeniesienie własności nieruchomości z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W ocenie Sądu nie ma przeszkód, aby z kupionej nieruchomości utworzono nowe gospodarstwo rolne, jak również aby nieruchomość ta utworzyła wraz z dotychczasowymi nieruchomości podatnika gospodarstwo rolne. Ważna jest bowiem norma obszarowa, o której mowa w ustawie z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). W przedmiotowej sprawie kupiono ponad [...] ha gruntu, w związku z tym można było z nich stworzyć samodzielne gospodarstwo rolne, bez potrzeby dołączania innych gruntów, które mógł posiadać podatnik. Kupiona nieruchomość mogła też wejść w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego, jeśli takowe posiadałby kupujący na własność (dzierżawienie gruntów w tym kontekście nie ma znaczenia dla sprawy). Spełnienie jednego z wyżej wymienionych warunków byłoby podstawą do zwolnienia przewidzianego w § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 9 grudnia 1994r. Sąd stwierdza, że z przepisu art. 55- k.c. wynika, iż gospodarstwo rolne jest zbiorem rzeczy, kompleksem majątkowym, którego głównym i podstawowym składnikiem są grunty rolne. W skład gospodarstwa rolnego - zgodnie z tym przepisem - wchodzą także budynki lub ich części, jeśli stanowią wraz z gruntami zorganizowaną całość gospodarczą, tzn. jeśli są lub mogą być wykorzystywane w tym gospodarstwie (por. S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 238). Budynki nie są zatem nieodzownym składnikiem gospodarstwa rolnego. Można bowiem założyć, że podatnik, który zakupił grunt, będzie posiadał na innej nieruchomości budynki, które będą mu umożliwiać prowadzenie działalności rolniczej. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że o tym czy dwie nieruchomości podatnika należą do gospodarstwa rolnego, decydują względy racjonalnej gospodarki w powiązaniu z odległościami dzielącymi te nieruchomości, sposobem ich wykorzystania, jak również środkami technicznymi, którymi dysponuje właściciel, służącymi do przemieszczania się między nieruchomościami, jak też drogi dojazdowe umożliwiające komunikację. Podatnik może również na kupionym gruncie wybudować potrzebne mu budynki. Skład orzekający stwierdza, że w chwili zakupu - z uwagi na użyte przez ustawodawcę w § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994r. sformułowania "pod warunkiem, że wejdzie" - ważne jest więc oświadczenie woli podatnika, który wyraża wolę, że kupiona nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego. Nie ma natomiast znaczenia - z punktu widzenia tego unormowania prawnego, czy na gruncie tym, w chwili składania oświadczenia woli, jest prowadzona działalność rolnicza, czy też nie. W świetle art. 46- k.c. przez nieruchomość rolną rozumiemy nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie przedstawionym w tym przepisie. Można bowiem założyć, że grunt kupiony przez podatnika będzie stanowił ugór, mimo iż spełnia warunki do tego, aby prowadzić na nim działalność rolniczą. W związku z tym okoliczność prowadzenia działalności rolniczej, do której szczególną uwagę przywiązywały w przedmiotowej sprawie organy obu instancji, będzie mogła mieć znaczenie, gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej będzie ustalał - w wyniku przeprowadzonego postępowania - czy faktycznie doszło do utworzenia gospodarstwa rolnego na kupionej nieruchomości, czy też podatnik w chwili składania oświadczenia chciał jedynie uniknąć zapłacenia opłaty skarbowej poprzez wprowadzenie w błąd notariusza, co do swego zamiaru. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji w sprawie prowadzą do wniosku, że podatnik swego zamiaru nie zrealizował. Nie ziścił się zatem warunek przewidziany w § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994r., od którego uzależnione jest zwolnienie przewidziane w tym przepisie. W chwili zakupu gruntu kupujący złożył dokumenty, z których wynikało, że zakupione grunty spełniają normę obszarową, a w planach zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone na cele rolnicze. Wyraził też przed notariuszem wolę utworzenia na nieruchomości, będącej przedmiotem umowy, gospodarstwa rolnego. W tej sytuacji - w ocenie Sądu - notariusza nie można było obarczać odpowiedzialnością z art. 27 § 1 Ordynacji podatkowej. Poczynił on bowiem niezbędne ustalenia, co do stanu faktycznego sprawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 63 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994r. Zaszła również okoliczność określona w art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe uwagi na względzie oraz dyspozycję art. 145 § 1 pkt a) i c) w związku z art. 132 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.