III SA 1564/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) G. Krzymień, Sędziowie NSA (del.) A. Hanusz, WSA G. Nasierowska (spr.), Protokolant A. Zientara, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2004 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę a.z. Decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. M., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2002 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, powołał się na art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 5 lit. a) oraz ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. M. w dniu [...] marca 1998 r. darowała swojemu synowi B. M. przysługujące jej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 47,52 m2. W dniu [...] listopada 2000 r. B. M. darował swojej matce J. M. to samo prawo do lokalu mieszkalnego. Obie umowy zostały sporządzone w formie aktu notarialnego i zgodnie z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystąpiło zobowiązanie w tym podatku. Skarżąca sprzedała przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu [...] lutego 2001 r. i zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku od spadków i darowizn utraciła prawo do ulgi w tym podatku, gdyż nie dopełniła warunku zamieszkiwania w nabytym w drodze darowizny lokalu przez pięć lat. Zdaniem Izby, Urząd Skarbowy w P. prawidłowo ustalił podatek od darowizny w kwocie 5.786,40 zł i obciążył nim solidarnie strony czynności prawnej. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją skarżącej, jakoby organ I instancji bezzasadnie ustalił podatek od darowizny z powodu wadliwej oceny stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, w dniu [...] listopada 2000 r. jej syn B. M. faktycznie zwrócił jej, a nie darował wcześniej otrzymane od skarżącej w drodze darowizny prawo do lokalu mieszkalnego. Skarżąca stwierdziła, że w tych okolicznościach należało uznać, że czynność prawna dokonana dnia [...] listopada 2000 r. faktycznie nie była darowizną, lecz zwrotem wcześniej darowanego prawa do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, skarżąca zarzuciła organowi I instancji błędną ocenę stanu faktycznego oraz bezzasadne ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej, jej ocena stanu faktycznego została potwierdzona w uzasadnieniu postanowienia Zarządu Miasta i Gminy w G. z dnia [...] października 2001 r. w sprawie umorzenia B. M. podatku od darowizny. Izba Skarbowa, powołując się na art. 896 i art. 898 Kodeksu cywilnego stwierdziła, że czynności prawnej dokonanej dnia [...] listopada 2000 r., wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można było nazwać zwrotem przedmiotu darowizny. Izba podniosła, że w świetle przytoczonych przepisów odwołanie darowizny może nastąpić w sytuacji, gdy darowizna nie została jeszcze wykonana lub z powodu dopuszczenia się przez obdarowanego względem darczyńcy rażącej niewdzięczności. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żądna z wymienionych sytuacji. W związku z powyższym, sporna czynność cywilnoprawna została prawidłowo nazwana darowizną, a skarżąca utraciła prawo do ulgi w podatku od spadków i darowizn, gdyż sprzedała przedmiotowe prawo do lokalu przed upływem pięciu lat od dnia złożenia stosownego zeznania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn uniemożliwiałyby ustalenie zobowiązania w tym podatku. Pismem z 12 czerwca 2002 r. J. M. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W.. W krótkim uzasadnieniu skarżąca - w zasadzie - przytoczyła argumentację wcześniej podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej, z powodu złego stanu zdrowia wcześniej obdarowanego B. M., następna darowizna "faktycznie nie zaistniała", gdyż jej syn zwrócił jej, a nie darował przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego. Ponadto, skarżąca powołała się na zły stan swojego zdrowia oraz fakt, że nie uzyskała żadnych korzyści materialnych w związku z dokonanymi przed sprzedażą prawa do lokalu czynnościami cywilnoprawnymi. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W., po przedstawieniu stanu faktycznego, podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P.. Zarzuty podnoszone przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w skardze okazały się nieuzasadnione. Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy, przy nabyciu w drodze darowizny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jest niewątpliwe, że J. M. dokonała w dniu [...] marca 1998 r., w formie aktu notarialnego, darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz swojego syna B. M., który oświadczył, że wypełnia warunki do skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 16 ustawy. Bezspornym jest również fakt dokonania przez B. M. w dniu [...] listopada 2000 r., także w formie aktu notarialnego, darowizny tego samego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz swojej matki J. M., która oświadczyła, że wypełnia warunki art. 16 ustawy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że J. M. nie odwołała skutecznie (na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego) darowizny z dnia [...] marca 1998 r. W związku z powyższym oczywiste jest, że wyżej opisane umowy stanowiły dwie odrębne czynności cywilnoprawne, czego strony tych umów były świadome. Notariusz, sporządzając w dniu [...] lutego 2001 r. umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, uprzedziła J. M. o wznowieniu postępowania podatkowego w związku z darowizną z dnia [...] listopada 2000 r. (por. §9 aktu notarialnego). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku nabycia w drodze darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 110 m2 przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości tego prawa. Opisana wyżej ulga podatkowa przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki określone w ust. 2 art. 16 ustawy, m. in. będą zamieszkiwać w nabytym lokalu przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu (art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. "a" ustawy). Skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu przed upływem 5 lat od nabycia tego prawa w drodze darowizny od syna B. M.. Skoro skarżąca nie spełniła warunku zamieszkiwania przez 5 lat w darowanym jej wcześniej lokalu, więc utraciła prawo do wyżej opisanej ulgi podatkowej. Sąd zauważa również, że nie może mieć dla sprawy znaczenia powoływanie się przez skarżącą na fragment uzasadnienia postanowienia Zarządu Miasta i Gminy G. w sprawie umorzenia B. M. podatku od darowizny. Poza tym, że powołany akt nie był adresowany do skarżącej, to z treści tego aktu wynika, że umorzono podatek od darowizny, czyli uznano czynność cywilnoprawną nie jako "zwrot darowizny", lecz jako odrębną darowiznę. Podobnie sprawę rozstrzygnięto w postanowieniu Zarządu Miasta i Gminy G. z dnia [...] kwietnia 2002 odmawiającym skarżącej zgody na umorzenie podatku od przedmiotowej darowizny. Należy dodać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą nabycia darowizny i nie niweczy tego obowiązku późniejsze rozporządzenie przez obdarowanego przedmiotem darowizny choćby nastąpiło na rzecz pierwotnego darczyńcy (zob. wyroki: z 11 maja 1993 r., SA/Wr 209/93, Prawo Gospodarcze 1994 nr 1 str. 1 i POP 1997 nr 3 poz. 85; z 27 października 1994 r., SA/Po 1640/94, Monitor Podat. 1995/6/178 oraz z 12 stycznia 1998 r., I SA/Lu 1/97, LEX nr 31767). W rozpatrywanej sprawie występuje nieco inny stan faktyczny (przedmiotem skargi jest decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które to prawo zostało wcześniej darowane darczyńcy przez obdarowanego), ale argumentacja przytoczona w powołanych wyrokach jednoznacznie uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od dokonania czynności cywilnoprawnej, bez względu na to czy ta czynność, dokonana z poszanowaniem obowiązującego prawa, nie zostanie w przyszłości skutecznie wzruszona w drodze powództwa cywilnego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowych, a organy podatkowe odpowiednio zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł jak w sentencji.