III SA 1647/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Jolanta Sokołowska ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004 r. sprawy ze skargi A. K. - [...] w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania A. K. [...], utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 1996r., kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 1996r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 1996r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z dnia [...] czerwca 2001r. P.M. powiadomił Urząd Skarbowy o udzieleniu mu przez A. K., z dniem [...] czerwca 2001r., pełnomocnictwa do reprezentowania wobec władz, organów administracji i osób trzecich w zakresie wszelkich spraw zleconych do wykonania, a w szczególności do udziału w postępowaniu podatkowym związanym z rozliczeniem podatku VAT wszczętym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2001r. oraz do dokonania czynności, które dla osiągnięcia celu tego pełnomocnictwa są konieczne, z odbiorem dokumentów, postanowień, odpisów i decyzji w imieniu mocodawcy włącznie. W dniu [...] grudnia 2001r. pracownik Urzędu Skarbowego udał się do pełnomocnika w celu doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2001r. NR [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 1996r.. Pełnomocnik odmówił przyjęcia decyzji i poinformował pracownika Urzędu, że "chyba nie ma pełnomocnictwa do prowadzenia spraw A.K.". W tym też dniu (po rozmowie z pełnomocnikiem) A. K. przesłał faksem do Urzędu pismo datowane [...] grudnia 2001r., informujące o cofnięciu ze skutkiem natychmiastowym pełnomocnictwa P. M. Cofnięcie pełnomocnictwa przesłał także przy piśmie z dnia [...] grudnia 2001r. P. M.. Urząd Skarbowy uznał, że nastąpiło doręczenie decyzji w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu [...] grudnia 2001r., tj. w dniu odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2002r. A. K. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2001r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy wadliwie został określony adresat decyzji, a ponadto nie została ona doręczona i nie może wywierać skutków. Urząd Skarbowy pomimo posiadanej wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa nie usiłował doręczyć decyzji podatnikowi. Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji. Powołując się na art. 191 Ordynacji podatkowej uznała, że Urząd Skarbowy prawidłowo przyjął za datę doręczenia decyzji dzień odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika. Wskazała na treść art. 153 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwróciła uwagę, że podatnik nie poinformował organu podatkowego o cofnięciu pełnomocnictwa przed doręczeniem decyzji, pismo o cofnięciu pełnomocnictwa nie zostało również przedłożone pracownikowi Urzędu Skarbowego, który udał się do pełnomocnika celem doręczenia decyzji. Udzielona została wówczas jedynie informacja o przypuszczalnym odwołaniu pełnomocnictwa, natomiast pisma o odwołaniu pełnomocnictwa zostały nadesłane do Urzędu Skarbowego dopiero po wizycie pracownika tego Urzędu u pełnomocnika. Zauważyła, że sprawa cofnięcia pełnomocnictwa wyszła na jaw dopiero w momencie usiłowania doręczenia decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych za 1996r., której termin doręczenia upływał, zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, z dniem [...] grudnia 2001r.. Podniosła również, iż w dniu [...] stycznia 2002r. A. K. ponownie ustanowił swoim pełnomocnikiem P. M. do reprezentowania przed organami podatkowymi w postępowaniu podatkowym. Działania te, zdaniem Izby, wskazują na pozorność przerwania ciągłości pełnomocnictwa. Stwierdziła, że decyzja została skierowana do strony, gdyż wskazano w niej jako stronę A. K. [...]. W odwołaniu A. K. postawił szereg zarzutów, a przede wszystkim naruszenie: 1. art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranych w postępowaniu dowodów, 2. art. 101 § 1 i art. 105 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odmawiając stronie prawa do odwołania pełnomocnictwa w każdym czasie, 3. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację niewłaściwego działania organu podatkowego, które wyrażało się w nie wykonaniu prawidłowej czynności doręczenia decyzji, przewidzianej w art. 144 i art. 145 Ordynacji podatkowej, 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nie ustosunkowanie się do całości zebranego materiału dowodowego, 5. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie żadnych dowodów na okoliczność próby doręczenia decyzji, a w konsekwencji załatwienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, czyli sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, 6. art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, którym miał być pełnomocnik oraz brak wskazania przyczyn, dla których żądanie zostało pominięte. Minister Finansów w całości podzielił stanowisko Izby Skarbowej. W szczególności podkreślił brak przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyraził pogląd, według którego kategoryczne brzmienie art. 200 nie powinno nasuwać wątpliwości co do tego, że obowiązek nałożony na organ podatkowy tym przepisem może być realizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. Niesporne w sprawie jest, że Izba Skarbowa w W. nie przeprowadziła żadnego dowodowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Poza tym, zdaniem Ministra Finansów, materiał zebrany w sprawie był znany stronie, świadczy bowiem o tym zarówno jego wniosek, jak i oczywiste informacje, na których Izba Skarbowa oparła swoją decyzję. Dokonaną przez Izbę ocenę materiału dowodowego ocenił jako prawidłową, a więc mieszcząca się w granicach swobodnej oceny. Potwierdził słuszność jej stanowiska, wedle którego decyzja Urzędu Skarbowego z dnia[...] grudnia 2001r. została doręczona w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę A. K. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 152 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, brak zapewnienia stronie czynnego udziału w weryfikacji dokumentów potwierdzających zaistnienie okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią materiału dowodowego oraz stanem faktycznym znanym stronie, prowadzenie przedmiotowego postępowania z pominięciem stosownych przepisów prawa materialnego, - przepisów art. 101, 105 i art. 109 kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, pomimo niewątpliwego stanu faktycznego w zakresie błędnego określenia adresata decyzji, w konsekwencji zaś wyciągania skutków z tzw. "odmowy przyjęcia pisma" wynikającej z art. 153 Ordynacji podatkowej, przy całkowitym zaniechaniu doręczenia go stronie postępowania (mocodawcy), który w tym samym czasie oraz przez kolejne dni był obecny w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i nie uchylał się od odbioru korespondencji przesyłanej do niego za pośrednictwem poczty lub pracowników organu podatkowego (art. 144 Ordynacji podatkowej), zatem nie skorzystania z dyspozycji przepisu art. 148 i art. 151 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący utrzymywał, iż pracownik Urzędu Skarbowego, który usiłował doręczyć decyzję P. M. , został przez tegoż poinformowany o utracie pełnomocnictwa. Zwrócił uwagę, że przyjęcie dokumentu przez osobę nie umocowaną skutkuje nieważnością tej czynności. Wskazał na wynikające z art. 101 § 1 k.c. prawo do bezwarunkowego cofnięcia pełnomocnictwa w każdym czasie oraz na możliwość dokonania tej czynności w formie ustnej. Stanowisko organów orzekających w sprawie, jakoby odmowa przyjęcia decyzji przez pełnomocnika oraz krótkotrwała przerwa w reprezentowaniu mocodawcy było świadomym działaniem mającym na celu utrudnienie doręczenia decyzji, ocenił jako nie zasługujące na aprobatę, gdyż nikt tego nie udowodnił, przesłuchując chociażby w tym celu świadka. Zdaniem skarżącego organ podatkowy miał czas, by doręczyć decyzję jemu, lecz z nieznanych mu przyczyn nie uczynił tego, przez co pozbawił go możliwości obrony tkwiącej w odwołaniu, a więc i uczestnictwa w postępowaniu. Poza tym wbrew dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej nie został wezwany do zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie źródło sporu tkwi w doręczeniu pełnomocnikowi decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 1996r., kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 1996r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 1996r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej W chwili doręczania tej decyzji przez pracownika Urzędu Skarbowego pełnomocnikowi oświadczył on, odmawiając przyjęcia decyzji: według skarżącego, że pełnomocnictwo zostało cofnięte, według organu podatkowego, iż pełnomocnictwo prawdopodobnie zostało cofnięte. Obie strony zgodnie twierdzą, że pismo informujące o cofnięciu pełnomocnictwa zostało przedłożone organowi I instancji po próbie doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie określił adresata decyzji, w efekcie czego nie została ona skutecznie doręczona i w związku z tym nie może wywierać skutków. Skarżący zarzuca zaniechanie doręczenia decyzji bezpośrednio podatnikowi. Uważa, iż decyzja jest dotknięta wadą kwalifikującą ją do stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Natomiast organy rozstrzygające w niniejszej sprawie, opierając się na treści art. 153 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej utrzymują, iż decyzja została skutecznie doręczona. Stwierdzają brak przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako że decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Rozważenie niniejszej sprawy należy rozpocząć od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2001r. została w ogóle doręczona, bowiem tylko taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym i tylko wówczas może być prowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Poza sporem pozostaje, iż decyzję doręcza się ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz że pełnomocnik był ustanowiony. Sporną natomiast jest kwestia dotycząca chwili, z jaką pełnomocnictwo może być odwołane i forma cofnięcia pełnomocnictwa. Organ podatkowy do chwili stawienia się jego pracownika u pełnomocnika w celu doręczenia decyzji nie był poinformowany o cofnięciu pełnomocnictwa, a więc zasadnie usiłował ją doręczyć ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Dopiero wówczas ten ostatni powiedział o wycofaniu pełnomocnictwa, przy czym treść tej wypowiedzi przytaczana jest przez skarżącego i przez organ podatkowy odmiennie. Według notatki służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu, który chciał decyzję doręczyć, pełnomocnik użył sformułowania "chyba nie mam pełnomocnictwa"; skarżący natomiast twierdzi, że pełnomocnik poinformował o cofnięciu pełnomocnictwa. Niezależnie jednak od treści tej wypowiedzi pełnomocnik odmawiając przyjęcia decyzji nie okazał pracownikowi Urzędu pisma o wycofaniu pełnomocnictwa. Dla potrzeb dokonania oceny, czy w takiej sytuacji niezbędna jest pisemna forma cofnięcia pełnomocnictwa, konieczna jest analiza szeregu przepisów regulujących omawianą materię. Zgodnie z art. 96 kodeksu cywilnego, znajdującym zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi mocą art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej (w zakresie nie uregulowanym w § 1-3 stosuje się przepisy kodeksu cywilnego), umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Z treści tego przepisu wynika, że dla potrzeb udzielenia pełnomocnictwa konieczne jest oświadczenie mocodawcy. Art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej określa formę, w jakiej oświadczenie to powinno być sporządzone (inaczej mówiąc udzielone pełnomocnictwo). Stanowi on, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje te wskazują, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. Ani przepisy kodeksu cywilnego, ani Ordynacji podatkowej nie normują natomiast formy cofnięcia pełnomocnictwa, przy czym zauważenia wymaga, że przepisy kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji odpowiadającej w swej treści art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie zawierają nakazu zachowania formy pisemnej pełnomocnictwa. Zgodnie bowiem z art. 99 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie, zaś § 2 tego przepisu stanowi, że na piśmie powinno być pod rygorem nieważności udzielone pełnomocnictwo ogólne. Taka redakcja przepisów nie wyklucza udzielenia ustnego pełnomocnictwa, bez potrzeby potwierdzenia go pisemnie. Z tego względu nie może być wprost uwzględnione orzecznictwo dotyczące formy udzielenia i cofnięcia pełnomocnictwa, wypracowane na bazie przepisów kodeksu cywilnego. Kwestię tę trzeba rozważać na gruncie regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. W tym celu należy wyjść od ogólnej zasady ustanowionej w art. 126 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (podkr. Sądu). Jak wyżej wykazano, w postępowaniu przed organami podatkowymi wymagana jest pisemna forma udzielenia pełnomocnictwa, nie została zaś wprost uregulowana forma, w jakiej pełnomocnictwo może być cofnięte. Zważywszy jednak na obowiązującą zasadę pisemności postępowania podatkowego, brak regulacji o możliwości stricte ustnego cofnięcia pełnomocnictwa oraz rozumując a cotrario wywieść można, iż cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. W rozpatrywanej sprawie w chwili doręczania decyzji pełnomocnictwo nie było cofnięte w żaden z wyżej wymienionych sposobów. Informacja pełnomocnika o cofnięciu pełnomocnictwa, nawet przy przyjęciu wersji skarżącego, nie jest dla organu podatkowego wiążąca. Umocowanie do działania w cudzym imieniu, w przypadku pełnomocnictwa, opiera się na oświadczeniu reprezentowanego (o czym wyżej), podobnie wycofanie pełnomocnictwa jest de facto oświadczeniem mocodawcy. Takie oświadczenie nie zostało złożone organowi podatkowemu ani w formie stosownego dokumentu, ani w formie ustnej do protokołu do momentu doręczania decyzji, jak również i w tym momencie. Dlatego organy podatkowe słusznie uznały, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej w dniu odmowy jej przyjęcia. Pracownik, który chciał doręczyć decyzję, sporządził notatkę służbową na okoliczność odmowy przyjęcia decyzji ze wskazaniem przyczyny odmowy. Tak więc spełnione zostały wszystkie wymagane przepisami prawa czynności warunkujące prawidłowość doręczenia decyzji. Dodać jedynie trzeba, że w sytuacji, gdy w sprawie jest ustanowiony pełnomocnik, organy podatkowe mają obowiązek jemu doręczyć decyzję, ponieważ doręczenie jej mocodawcy, z pominięciem pełnomocnika, oznacza nie doręczenie decyzji. Podnoszony przez skarżącego argument dostarczenia do Urzędu Skarbowego pisma informującego o cofnięciu pełnomocnictwa tego samego dnia, w którym pełnomocnik odmówił przyjęcia decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie. Pismo to bowiem zostało przedłożone po doręczeniu decyzji, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, mogło więc skutkować wyłącznie w przyszłości. Wbrew twierdzeniom podatnika organy rozstrzygające sprawę nie odmówiły mu ustanowionego w art. 101 kodeksu cywilnego prawa do cofnięcia pełnomocnictwa w każdym czasie. Przyjęły wyłącznie, iż o cofnięciu pełnomocnictwa powinny być poinformowane najpóźniej w chwili doręczania decyzji pełnomocnikowi i nie uznały za prawidłową formę wycofania pełnomocnictwa wypowiedzi pełnomocnika o prawdopodobnym cofnięciu pełnomocnictwa, co w świetle powyższego wywodu nie może być ocenione jako działanie niezgodne z przepisami prawa. Nie ma też podstaw, by stwierdzić naruszenie art. 105 kodeksu cywilnego, w myśl którego jeżeli pełnomocnik po wygaśnięciu umocowania dokona w imieniu mocodawcy czynności prawnej w granicach pierwotnego umocowania, czynność prawna jest ważna, chyba że druga strona o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. Organ podatkowy wiedzę o cofnięciu pełnomocnictwa powziął po dokonaniu czynności doręczenia decyzji, a więc sytuacja, o której mowa w tym przepisie, nie miała miejsca. Niewątpliwie organ podatkowy mógł z łatwością dowiedzieć się o wygaśnięciu umocowania, gdyby pełnomocnik okazał pismo wycofujące pełnomocnictwo we właściwym czasie. Jednak tego nie uczynił w momencie doręczania mu decyzji i mimo tego zdecydował się na odmowę przyjęcia decyzji. Takie zachowanie pełnomocnika oraz bliskość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nasunęły Izbie Skarbowej przypuszczenie, które podzielił Minister Finansów, o pozorności przerwania pełnomocnictwa, lecz nie ono zdecydowało o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, dlatego niecelowe jest prowadzenie rozważań na temat jego słuszności. Skoro zatem decyzja została prawidłowo doręczona, możliwe było uruchomienie postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Skarżący utrzymuje, iż jest ona dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż błędnie określa adresata decyzji. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Przypomnieć należy, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy (art. 133 Ordynacji podatkowej). Nie budzi żadnej wątpliwości, że adresatem, a więc osobą, do której decyzja została skierowana, jest podatnik. Pełnomocnik występował wyłącznie jako osoba, której zgodnie z pełnomocnictwem decyzja powinna być doręczona. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi nie oznacza skierowania do niego decyzji. Słusznie zatem organy rozstrzygające w niniejszej sprawie stwierdziły brak przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia nieważności. Postępowanie to ma na celu eliminację z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a wady te muszą tkwić w samej decyzji. Nie są to wady o charakterze proceduralnym (dotyczące prowadzonego postępowania), gdyż usuwanie takich wad dokonywane jest na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Działanie w trybie nadzoru na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga innego podejścia do sprawy niż w I instancji lub przed organem odwoławczym, czy też w innych trybach nadzwyczajnych. Organ podatkowy staje wobec kwestii czysto prawnych, które powinny być rozstrzygnięte wedle zasad kasacji. (por. Z. Janowicz, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", PWN Warszawa - Poznań 1987, s. 343-344; podobnie J. Borkowski w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" B. Adamiak i J. Borkowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996, s. 699 i s. 704). Z tego względu w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a w związku z tym wszelkie zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania dowodowego oraz inne o charakterze proceduralnym nie mogą być uwzględnione. Jeśli natomiast chodzi o art. 200 Ordynacji podatkowej mogłoby się wydawać, iż skoro w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności badana jest wyłącznie decyzja pod kątem jej kwalifikowanej wadliwości, a więc materiał dowodowy nie jest zbierany, to w zasadzie zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem wydaje się niekonieczne. Jednak czytając dosłownie treść tego przepisu stwierdzić należy, iż nie wskazuje on, w jakim postępowaniu materiał ten miał być zebrany, czy też na jakim etapie postępowania (pierwszo- lub drugoinstancyjnego), co prowadzi do wniosku, iż w każdym postępowaniu strona powinna być powiadomiona, w trybie art. 200, o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Istotny jest bowiem fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji. Poza tym zarówno w piśmiennictwie (J. Zimmermann "Ordynacja podatkowa - komentarz. Postępowanie podatkowe", Toruń 1998, s. 247), jak i w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Lu 507/95) podkreśla się, że wyrażony w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej pogląd organu I instancji stanowi istotną część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu II instancji na równi ze wszystkimi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Ocena taka powinna być poprzedzona wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, obejmującego stanowisko organu I instancji odnoszące się do zarzutów odwołania strony. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej nie wykonały. Jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a to ze względu na wyżej przedstawioną specyfikę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Uchylenie zaskarżonej decyzji na etapie postępowania sądowego wyłącznie celem naprawienia wskazanego uchybienia jest niezasadne, ponieważ w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie inne niż zawarte w zaskarżonej decyzji nie może być wydane, a jedynie doprowadziłoby do zbędnego wydłużenia postępowania. Takie stanowisko jest zgodne z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.