III SA 1825/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowa umorzenia zaległości podatkowej w sprawie o opłatę skarbową oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika PH "A." [...] W. T., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 24.702,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.601,40 zł. Z motywów decyzji wynika, że PH "A." [...] W. T. zawarło w 1994r. dwie umowy pożyczek w kwotach 200.000 zł oraz 100.000 zł. Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] listopada 1996r. określił opłatę skarbową w łącznej kwocie 6.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] lutego1996r. utrzymała je w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 sierpnia 1998 r. oddalił skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej. Po uchyleniu tych wyroków przez Sąd Najwyższy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej. Następnie Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzje Urzędu Skarbowego określające opłatę skarbową i umorzyła postępowanie. Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] lutego 2001 r. określił wysokość nadpłat z tytułu opłaty skarbowej wraz z nienależnie uiszczonymi odsetkami za zwłokę. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania uchyliła te decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdziła, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa mocą jej art. 330 dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art. 29 ust. 4 tej ostatniej ustawy stanowi, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym powstała. Urząd Skarbowy po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami z dnia [...] października 2001r. ustalił wysokość nienależnie zwróconej opłaty skarbowej i odsetek. Podatnik nie złożył od tych decyzji odwołań. Pełnomocnik firmy A. pismem z dnia [...] lipca 2002 r. zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu opłaty skarbowej w łącznej kwocie 24.702,60 zł z uwagi na to, że zaległość ta powstała z oczywistej winy organów podatkowych, więc decyduje tu ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Wniosek ten Urząd Skarbowy przekazał do Urzędu Gminy W. Prezydent W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego postanowieniem z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] nie wyraził zgody na umorzenie nienależnie zwróconych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Urząd Skarbowy w oparciu o ww. postanowienie wydał w dniu [...] kwietnia 2003 r. decyzję Nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W odwołaniu pełnomocnik zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie opłata skarbowa w ogóle nie była należna, co ostatecznie dowiodło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc jej pobranie przez organy podatkowe stanowiło naruszenie prawa. W obecnej sytuacji wniosek o umorzenie należności podatkowych jest jedynym na gruncie obowiązujących przepisów prawa, który może doprowadzić do naprawienia przez organy podatkowe szkody, jaką poniósł wnioskodawca. Stan regulacji prawnych w kwestii zwrotu nadpłaty znajdujących zastosowanie w sprawie jest wysoce niekorzystny dla podatnika, a prawdopodobnie wynika z braku kompetencji organów stanowiących przepisy prawne i stąd też wniosek musiał być oparty na treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił przewlekłość postępowania. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji. Wskazała na art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000, który stwarza możliwość umorzenia należności z tytułu opłaty skarbowej przez organy podatkowe wyłącznie na wniosek lub za zgodą prezydenta miasta. Stwierdziła, że regulacja ta skutkuje przeniesieniem zasadniczej części postępowania, tj. co do jego istoty przed Urząd Miasta, bowiem to na tym organie ciąży obowiązek realizacji polityki finansowej. W niniejszej sprawie Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowych. Powołując się na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej podkreśliła uznaniowy charakter ulgi, a w oparciu o stanowisko organu samorządowego wyraziła pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały szczególne okoliczności i zdarzenia losowe, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej. Zarzuty pełnomocnika dotyczące przewlekłego postępowania i błędnych decyzji organów podatkowych oceniła jako nie w pełni właściwie adresowane, gdyż w tym czasie miały miejsce również dwie rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym i rewizja nadzwyczajna w Sądzie Najwyższym. Przez kilka lat obowiązywała utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pożyczki udzielane przez podmioty nie mające stosownego zezwolenia NBP podlegają opodatkowaniu opłatą skarbową. W skardze pełnomocnik zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 67 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 197 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Zdaniem pełnomocnika rażąca przewlekłość postępowania spowodowała, że żądanie zwrotu nadpłaty wygasło z uwagi na upływ 3-letniego terminu do jej zwrotu. Z tego względu, jak i tych podniesionych w odwołaniu, organy podatkowe winny szczególnie starannie rozważyć interes publiczny w zakresie umorzenia należności podatkowych i oczywisty interes podatnika. Interes publiczny wyraża się bowiem i w tym, że organy podatkowe powinny rekompensować indywidualnemu podatnikowi dotkliwe szkody finansowe, jakie poniósł on na skutek niekompetentnego i wadliwego postępowania tych organów, a także i ewidentnie wadliwego prawa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu opłaty skarbowej. Kwestię umorzenia zaległości podatkowych normuje art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie jest zbudowana przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest zaś konstrukcją prawną pozwalającą organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Jest ono jednak ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Z tego względu można by przyznać rację pełnomocnikowi, iż organy podatkowe nie zrelatywizowały interesu podatnika względem interesu publicznego, gdyby nie fakt, iż to nie one były uprawnione do wyrażenia stanowiska w sprawie. Otóż w myśl postanowień art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.), na który zasadnie powołuje się Izba Skarbowa, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może odraczać, umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania oraz wpłaty podatku lub zaliczek na podatek, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Opłata skarbowa stanowi dochód gminy (art. 3 pkt 2 lit. a ostatnio przywołanej ustawy), zatem decydentem w sprawie jej umorzenia jest przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskanie jego stanowiska jest wiążącym warunkiem decyzji organu skarbowego. Zwrócenia uwagi wymaga, iż w przytoczonym przepisie art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 użyte zostało sformułowanie "wyłącznie na wniosek lub za zgodą", co oznacza, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu samorządowego. Określony w ustawie organ tego samorządu ma pełną, można powiedzieć wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji, jak udzielanie ulg, odraczanie, czy umarzanie. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został - ze względów pragmatycznych - niejako tylko przy okazji, wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do odraczania i umarzania podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego. Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (art. 17 ust. 1) i która wyraża się określonym w art. 17 ust. 2 ww. ustawy uprawnieniem tego organu (por. wyrok Sadu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002r. III RN 135/01). Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w art. 17 ust. 4 stanowi, że realizowanie kompetencji samorządu terytorialnego następuje w formie postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, oraz że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jednak zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, na postanowienia, o których mowa w art. 17 ust. 4 tej ustawy przysługiwała skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.); obecnie na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie skarżący z uprawnienia tego nie skorzystał, pozostało zatem wiążące organy podatkowe stanowisko Prezydenta W. wyrażone w postanowieniu z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...]. Jak już bowiem wyżej wykazano, tylko i wyłącznie zmiana tego stanowiska może mieć wpływ na rozstrzygnięcie podejmowane przez organy podatkowe w sprawie umorzenia opłaty skarbowej. Z tych względów nie mogą być uwzględnione zarzuty skargi, ponieważ nawet uznanie niektórych z nich za zasadne nie może wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przedmiotem zaskarżenia nie jest bowiem wyżej wskazane postanowienie Prezydenta W., lecz decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu opłaty skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.