III SA 1981/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi Sp. z o.o. S. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia , po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2003 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...].03.2003 r. odmawiającą uchylenia trzech decyzji ostatecznych wydanych przez inspektora kontroli skarbowej z dnia [...].01.2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik, listopad i grudzień 1998 r. Pismem z dnia 16.04.2002 r. Spółka z o.o. "S." w W. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych trzema decyzjami ostatecznymi z dnia [...].01.2002 r. nr [...], [...] i [...] wydanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za październik, listopad i grudzień 1998 r. Jako podstawę wniosku Strona powołała art. 148, 150 i 145 § 1 pkt 5 Kpa. Według Strony nową okolicznością określoną w art. 145 § 1 pkt 5 Kpa był fakt, przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy przed dokonaniem zwrotu podatku czynności sprawdzających w rozumieniu art. 274 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem Strony, w świetle art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej nienależnie dokonanego zwrotu podatku nie można traktować na równi z zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Strona podnosi też, że w/w okoliczność nie była znana inspektorowi, istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej i miała wpływ na określenie wysokości odsetek. Postanowieniem z dnia [...].05.2002 r. nr [...] Inspektor wznowiła postępowanie kontrolne, a następnie decyzją z dnia [...].05.2002 r. nr [...] odmówiła uchylenia w/w decyzji ostatecznych, uzasadniając, że przywołane przez Stronę okoliczności i dowody nie stanowią przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem inspektor tryb działania Urzędu Skarbowego nie jest okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania oraz nietrafne jest powołanie się przez pełnomocnika na treść przepisów art. 52 § 2 i art. 275 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr137, poz.926), gdyż powodem określenia Stronie odsetek za zwłokę przez inspektora był przede wszystkim fakt zastosowania przez podatnika nieprawidłowej stawki podatku VAT od świadczonych przez niego usług telewizji kablowej tzn. 22% zamiast zastosowania zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Ponadto inspektor uważa, że podnoszone przez podatnika okoliczności dotyczące korzystania przez nią z ulgi podatkowej w związku z prowadzonymi przez nią inwestycjami nie mają w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Od tej decyzji Spółka z o.o. "S." w W. złożyła odwołanie. W odwołaniu- wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia - Strona zarzucała decyzji inspektora: • naruszenie postanowień art. 7, art. 145 § 1 i art. 151 Kpa, przez zaniechanie wyjaśnień jaki wpływ mają nowe dowody i okoliczności na ostateczną decyzję w stosunku, do której wznowiono postępowanie, co stanowi o zaniechaniu rozpatrzenia istoty sprawy we wznowionym postępowaniu i ma istotny wpływ na wynik sprawy, • naruszenie postanowień art. 10 § 1 Kpa, przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, co stanowi wadę kwalifikowaną, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 4 Kpa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2002 r. Nr [...] uchylił w całości w/w decyzję inspektora z dnia [...].05.2002 r. i uznał m.in., iż zarzut Strony, niebrania czynnego udziału w postępowaniu o wznowienie jest słuszny, gdyż przed wydaniem decyzji inspektor nie umożliwił jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Na podstawie ustawy z dnia 7.06.2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przejął uprawnienia inspektorów do wydania decyzji. Ustawa stanowiła także, iż wnioski o uchylenie prawomocnych decyzji rozpatrywać się będzie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. –Ordynacja podatkowa. Z tego względu po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2003 r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia [...].01.2002 r. W uzasadnieniu decyzji podniósł m.in., że podawane przez stronę okoliczności, tj. dokonanie czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy był znany organowi kontroli skarbowej, a poza tym okoliczności te nie miały wpływu na określenie odsetek za zwłokę. Od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuca tej decyzji: • Naruszenie postanowień art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 § 2 i art. 272 i art. 274, przez błędną wykładnię powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. • Naruszenie postanowień art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181, 187, 191 i w związku z art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przez błędną wykładnię powołanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. • Naruszenie postanowień art. 240 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 i art. 210 § 4 oraz postanowień art. 52 § 2, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym, racjonalizację rozstrzygnięcia, uzasadnienie decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, co miało istoty wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskami zawartymi w odwołaniu. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ze względu na brak przesłanek do wznowienia postępowania. Od w/w decyzji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła: 1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 52 oraz art. 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię powołanych przepisów, co jej zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie postanowień art. 127 Ordynacji podatkowej, przez ustalenie rozstrzygnięcia z organem odwoławczym oraz zaniechanie ustosunkowania do zarzutów strony, co według Skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona upatruje naruszenia w/w przepisów Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających musi dotyczyć kwestii będących przedmiotem późniejszego sporu z organem oraz uznanie, iż okoliczności nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy stanowią okoliczności znane organowi, który wydał decyzję - co stanowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji. Naruszenie zasady dwuinstancyjności Skarżąca opiera na znajdującym się w aktach oświadczeniu, iż Inspektor UKS w dniu 22 listopada 2002 r. dokonała uzgodnień telefonicznych z pracownikiem Departamentu Kontroli Skarbowej w zakresie sposobu zakończenia sprawy wznowienia postępowania. Świadczyć to ma o tym, iż dochodziło do uzgodnień pomiędzy pracownikami organów rozpatrujących sprawę w pierwszej i drugiej instancji. Uzgodnienia pomiędzy pracownikami organów rozstrzygających sprawę stanowią ingerencję w czynności postępowania prowadzone przez organ I instancji i w sposób rażący naruszają zasadę dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem GIKS okoliczności podawane przez Spółkę nie są istotne dla określenia odsetek od zaległości podatkowych określonych przez inspektora oraz były one znane inspektorowi wydającemu decyzje ostateczne, nie były więc to okoliczności nowe. W aktach sprawy znajduje się m.in. notatka inspektor z dnia 2.01.2002 r., z której wynika, że badała ona deklaracje Spółki, na których znajdują się adnotacje Urzędu Skarbowego o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających. W świetle obowiązujących przepisów, tj. art. 52 § 2 i art. 274 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji) nie jest istotny, dla sprawy określenia odsetek za zwłokę, sam fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy. Istotne jest, czy podatnik po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy skorygował deklarację na żądanie organu podatkowego w zakresie w jakim otrzymał zwrot podatku. Stosownie bowiem do art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową nie traktuje się zwrotu podatku, jeżeli zwrot został dokonany w trybie art. 274 tej ustawy. Z trybu określonego w tym przepisie wynika, że w przypadku stwierdzenia, iż deklaracja zawiera m.in. błędy, organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o złożenie wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji. Oznacza to, że jeżeli podatnik skorygował deklarację na żądanie organu podatkowego w wyniku czynności sprawdzających i z tego tytułu uzyskał nienależny zwrot podatku, zwrot ten nie będzie zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki, co w tym przypadku nie miało miejsca. GIKS odnosząc się do zarzutu dot. naruszenia postanowień art. 127 Ordynacji podatkowej - który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne - przez ustalenie rozstrzygnięcia z organem odwoławczym, wyjaśnia, że w sprawie tej Departament Kontroli Skarbowej wystąpił do Departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów z prośbą o opinię w sprawie dokonania wykładni i stosowania art. 52 Ordynacji podatkowej. Opinię tę przekazano do Urzędu Kontroli Skarbowej. Przesłanie takiej opinii z Ministerstwa Finansów do Urzędu Kontroli Skarbowej nie można uznać za wywieranie wpływu przez organ II instancji na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora UKS. Biorąc powyższe pod uwagę GIKS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...].06.2003 r. i wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stał się właściwy do rozpatrzenia tej sprawy stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, tylko stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) powoduje uchylenie zaskarżonej decyzji. Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Kwestią sporną między Skarżącą a organami podatkowymi było ustalenie istnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek do wznowienia postępowania, a następnie uchylenia ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Oznacza, to iż dla skutecznego wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej niezbędne jest: 1) ujawnienie w sprawie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, 2) wykazanie, iż okoliczności te lub dowody nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, 3) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy i mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze stanowiskiem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż nie można uznać za nowy dowód lub nową okoliczność faktyczną, która istniała w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, faktu prowadzenia przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających przed dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. Jak wynika z akt sprawy fakt prowadzenia czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy znany był Inspektorowi Kontroli Skarbowej w chwili wydawania przedmiotowych decyzji, o czym świadczy notatka Inspektora z dnia 2 stycznia 2002 r., o zbadaniu deklaracji podatkowych za wskazany okres. Na deklaracjach tych znajdują się odpowiednie adnotacje Urzędu Skarbowego o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających. Z tego względu podnoszonych przez Stronę okoliczności nie można uznać go za nową okoliczność lub dowód w sprawie nie znaną organowi w chwili wydawania decyzji. Sąd zauważa również, iż przepis art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej nie chroni podatnika przed postawieniem ewentualnych zarzutów materialnych (np. o zaniżeniu podstawy opodatkowania itp.) w toku postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej, nie może też zwolnić Skarżącej spółki od obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. Tylko skorygowanie w wyniku czynności sprawdzających deklaracji polegające na dokonaniu poprawek decydujących o zawyżeniu wysokości zwrotu w sposób określony w żądaniu organu podatkowego, spowodować mogłoby, iż otrzymany z tego tytułu nienależny zwrot podatku nie będzie zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie Strony. Nie może być uznany za zasadny również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z akt sprawy wynika, że Departament Kontroli Skarbowej wystąpił do Departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów o opinię prawną w sprawie dokonania wykładni i stosowania art. 52 Ordynacji podatkowej. Wykorzystanie takiej nie wiążącej opinii przez Inspektora Kontroli Skarbowej, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodzić się należy, iż opinia co do wykładni przepisu prawa, a nie co do sposobu rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, nie stanowi ingerencji niezgodnej z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Sąd ponadto wziął pod uwagę, iż organem II instancji w przedmiotowej sprawie jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Minister Finansów, a informacja udzielona przez Departament Systemu Podatkowego Ministerstwa Finansów jest opinia prawną, a nie nakazem załatwienia sprawy w określony sposób przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd zauważa również, iż organ podatkowy rozpatrując wniosek o wznowienie ogranicza się tylko i wyłącznie do kwestii formalnych badania istnienia przesłanek wznowienia. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, podziela pogląd utrwalony zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, iż postępowanie to jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania jest jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy obu instancji trafnie przyjęły, że wspomniane okoliczności nie wystąpiły. Mając na uwadze przytoczone argumenty brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo proceduralne i materialne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji.