III SA 1991/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego kwotę 1405,10 zł (tysiąc czterysta pięć złotych, 10 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11.09.2000 r. państwo i. I z.k. aktem notarialnym Rep. A nr [...], dokonali na rzecz m.k. darowizny lokalu mieszkalnego nr 20 położonego w W. przy ulicy [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem we współwłasności terenu. Z tytułu powyższej darowizny nie ustalono zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ponieważ m.k. złożył oświadczenie o przysługującym mu prawie do ulgi podatkowej, określonej w art.16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 z póżn. zm / Pismem z dnia 9.12.2002 r. m.k. poinformował urząd skarbowy o uzyskanym w dniu 1 pażdziernika 2001 r. pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego oraz o sprzedaży w dniu 14 pażdziernika 2002 r. nabytego na podstawie wyżej wymienionej umowy darowizny lokalu mieszkalnego, z zamiarem przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych na budowę budynku mieszkalnego Postanowieniem z dnia [...].2003 r. urząd skarbowy wszczął postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją z dnia [...].2003 r. Nr [...] w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.836,40 zł. stosowanie do art.9 ustawy od darowizny dokonanej przez Z.K.W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż podatnik nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż celem ulgi przewidzianej w tym przepisie jest niezwłoczne i bezpośrednie zaspokojenie potrzeby mieszkaniowej a nie wykańczanie rozpoczętej budowy. Skoro więc podatnik uzyskał pozwolenie na budowę w dniu 1 pażdziernika 2001 r. a uzyskane ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze darowizny , przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego, nie zachował prawa do ulgi podatkowej na podstawie art.16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie w którym, zarzucił organowi I instancji błędną interpretację art.16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem odwołującego się przepis ten określa nieprzekraczalny termin uzyskania pozwolenia na budowę tj. nie póżniej niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia darowanego lokalu, z tym, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stawiają warunku uzyskania pozwolenia na budowę nie wcześniej niż dzień sprzedaży darowanego mieszkania, co jest oczywiste biorąc pod uwagę realia nieprzewidywalności rynku zbytu mieszkań jak i procedury uzyskania pozwolenia na budowę. Wyjaśnił również, że zbycie lokalu nastąpiło z uwagi na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, z powodu powiększenia rodziny o kolejne dziecko i planowanie rozpoczęcia praktyki lekarskiej. Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła zarzutów odwołania i stojąc na stanowisku, iż nabycie pozwolenia na budowę, o którym mowa w art.16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powoduje niezachowanie prawa do ulgi podatkowej wynikającej z art.16 ustawy, utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Na decyzje tę została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podtrzymano argumentacje zawartą w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, prezentując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołała na poparcie swoich twierdzeń orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art.2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271 z póżn. zm./z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./, zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Zgodnie z art.97 par.1 ustawy Przepisy wprowadzające/.../ sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn/t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 z póżn. zm./ osobom spełniającym łącznie warunki wymienione w art.16 ust.2 pkt 1-5 tej ustawy przysługuje ulga w podatku od spadków i darowizn polegająca na niedoliczeniu do podstawy opodatkowania wartości, do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 metrów kwadratowych powierzchni użytkowej, nabytego budynku mieszkalnego lub jej części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Jednym z warunków zwolnienia podatkowego w tym zakresie jest zamieszkiwanie przez podatnika w darowanym lub odziedziczonym lokalu przez okres 5-ciu lat od daty jego nabycia. Stosownie jednak do art.16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn" nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie póżniej niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia" Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe kwestionują prawo podatnika do ulgi podatkowej określonej w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art.16 ust.2 pkt 5 tj. zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres 5 - ciu lat, i niezachowania prawa do tej ulgi na podstawie art.16 ust.7 ustawy z powodu uzyskania przez skarżącego pozwolenia na budowę przed zbyciem darowanego lokalu. Zdaniem organów podatkowych termin 6 -cio miesięczny przewidziany w tym przepisie, na uzyskanie pozwolenia na budowę przez podatnika rozpoczyna bieg od dnia zbycia lokalu, wcześniejsze zatem nabycie pozwolenia na budowę stanowi podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skarżący natomiast wywodzi, iż użycie w tym przepisie zwrotu "...nie póżniej niż ..." nie pozbawia podatnika prawa do ulgi w przypadku uzyskania pozwolenia na budowę przed datą zbycia darowanego lokalu, ponieważ z gramatycznej wykładni przepisu nie wynika warunek nabycia pozwolenia na budowę dopiero po dacie zbycia lokalu. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę tj. wyroku z dnia 28 lutego2003 r. Sygn. akt III SA 1981/01 oraz wyroku z dnia 30 lipca 2003 r. Sygn. akt III SA 3162/02 wyrażono pogląd prezentowany przez organy podatkowe. Natomiast w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd odmienny np. w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. Sygn. akt 3242/02 oraz w wyroku z dnia 4 marca 2004 r. Sygn. akt 1608/02 . W powołanych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż z literalnego brzmienia art.16 ust.7 ustawy nie wynika, że 6 - cio miesięczny termin do uzyskania pozwolenia na budowę rozpoczyna bieg od daty zbycia nabytego lokalu. Warunek ten zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy rozumieć dosłownie " nie póżniej niż" a zatem nie ulega wątpliwości, ze nabycie pozwolenia na budowę przed ta datą, nie powoduje utraty prawa do ulgi podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny prezentowany w powołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż dokonując gramatycznej wykładni art.16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca dla zachowania prawa do ulgi stawia jedynie wymóg, aby uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy od dnia zbycia., jednakże podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż dzień zbycia lokalu jest dniem w którym rozpoczyna bieg, sześciomiesięczny termin wskazany w tym przepisie. Nie jest to jednak termin w ciągu którego, podatnik zobowiązany jest nabyć pozwolenie na budowę. Nie jest to bowiem, pełne określenie spornego terminu. Pełne określenie terminu brzmi "...nie póżniej niż sześć miesięcy od dnia zbycia lokalu". Zwrot "nie póżniej niż" zmienia sens zdania " ...w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia". W tym kontekście zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, takie określenie terminu nie stanowi warunku nabycia pozwolenia na budowę, dopiero po zbyciu darowanego lokalu czyli w ciągu sześciu miesięcy od dnia jego zbycia. Taka interpretacja jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Dzień zbycia lokalu jest dniem , w którym rozpoczyna bieg sześciomiesięczny nieprzekraczalny termin, którego niedotrzymanie powoduje niezachowanie prawa do ulgi. Termin ten poprzez użycie określenia "...nie póżniej niż" wprowadza jednostronne ograniczenie czasowe nabycia pozwolenia na budowę, określając jego górną granicę, nie wprowadzającej jednak ograniczenia co do wcześniejszego nabycia pozwolenia tj. od dnia powstania obowiązku podatkowego. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art.16 ust.7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn/t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 z póżn. zm/ na podstawie art.145 par.1 lit. a/, art.152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz. U. Nr 153, poz.1270/Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.