III SA 2041/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2000 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy w P. decyzją z [...] marca 2001r., nr [...] określił p. H. N. wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 50.204,00 zł za okres od stycznia do lipca 2000r. oraz ustalił ryczałt od tego przychodu w wysokości 20 %, tj. 10.040,80 zł. W podstawie prawnej powołano się na art. 21 § 3, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie Ordynacją podatkową, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 17, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), powołanej dalej jako u.z.p.d.f. W uzasadnieniu stwierdzono, że p. H. N. w 2000r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego w punkcie stacjonarnym w P. i handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi. Z tytułu tej działalności wpłacał zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, ale jak stwierdzono w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w okresie od 1 września 2000r. do 6 lutego 2001r., nie wykazał przychodów z handlu obwoźnego prowadzonego w P. za okres od 1 stycznia do 11 lipca 2000r. (pierwszy przychód zaewidencjonowano dopiero w dniu 12 lipca 2000r.) oraz kwot otrzymanych z Powiatowego Urzędu Pracy w P. z tytułu refundacji począwszy od stycznia do kwietnia 2000r. Z materiału dowodowego sprawy wynika też, że p. N. zatrudniał w P. 2 osoby, dowożąc je tam przez cały okres zatrudnienia własnym samochodem i płacąc im wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 3,5% od dokonanej sprzedaży. Urząd wyjaśnił także, że odstąpił od ustalania przychodów z handlu obwoźnego w L. oraz przyjął przychody z handlu stacjonarnego w P. w wysokości wykazanej przez podatnika. Izba Skarbowa w W. w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] czerwca 2001r., nr [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik decyzję tę zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1957/01 uchylił decyzję organu drugiej instancji. Zarzuty zgłoszone w toku postępowania administracyjnego oraz dowody złożone na rozprawie, jak również ich niezłożenie przed Izbą Skarbową wskazują - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - na niewykonanie obowiązku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający stwierdził także, że w orzecznictwie przyjęto pogląd, że jeżeli istnieje potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które powinien on uzupełnić (wyrok NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należałoby więc rozstrzygnąć czy przedłożone na rozprawie dokumenty, a nie uwzględnione przez organy podatkowe oraz brak ustosunkowania się podatnika do zgromadzonego materiału dowodowego, miało wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty, chyba że istnieje ku temu podstawa prawna (art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej). Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003r., Nr [...], uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o NSA oraz art. 17 u.z.p.d.f. W uzasadnieniu stwierdzono, iż z zeznań świadków wynika, że handel na targowicy w P. odbywał się przez cały 2000r. z wyjątkiem niektórych dni tygodnia. Potwierdził to również świadek wskazany przez podatnika (kierownik targowicy w P.), którego przesłuchano w ramach prowadzonego przed organem odwoławczym postępowania wyjaśniającego. Stwierdzono ponadto, że faktu tego nie negował również sam podatnik w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że kwoty utargów wskazane przez sprzedawczynię p. W. J., na podstawie jej zapisków za okres od stycznia do lipca 2000r. znacznie się różnią od tych wskazanych przez Urząd Skarbowy w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Różnica w wysokości 2.999,70 zł - w ocenie organu odwoławczego - mogła wyniknąć z innego odczytania niektórych liczb, gdyż zapiski w niektórych miejscach, z uwagi na upływ czasu, są niezbyt czytelne. Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że Urząd Skarbowy w P. nie zakwestionował w swej decyzji utargów w sklepie w P., a o ich zaniżeniu i nie ewidencjonowaniu wszystkich przychodów świadczą zeznanie p. T. B. i załączone do nich notatki. Zdaniem Izby notatki te uwzględnił podatnik w swoich wyjaśnieniach, wykazując różnicę 18.046,00 zł w wyliczeniach utargów i zarzucając niekonsekwencję Urzędu Skarbowego. Należy zatem poddać analizie zaewidencjonowane przychody dotyczące stałego punktu sprzedaży w P.. Izba Skarbowa w W. stwierdziła też, że trzeba wyjaśnić z podatnikiem kwestię utargów uzyskiwanych z handlu prowadzonego przez niego osobiście w L., M. i C.. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie p. H. N. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu podniósł, że zostały naruszone przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa naruszyła także - odmawiając mu wydania kserokopii zapisków świadka - art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionował również prawidłowość zastosowania art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania, nie udowodniono okoliczności faktycznych sprawy. Uznał też, że doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazano przyczyn odmowy wiarygodności niektórych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i twierdzając, iż zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych powodów, niż w niej wskazane. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej w skrócie Przepisami wprowadzającymi. Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest zgodnie z kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.p.s.a.). W sprawie - w związku z tym, że przed dniem 1 stycznia 2004r. zostało wydane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zastosowanie znajdzie art. 99 Przepisów wprowadzających, który stanowi, że ocena prawna wyrażona w takim orzeczeniu wiąże wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przed organem drugiej instancji doszło do naruszenia przede wszystkim przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej) w związku z 30 ustawy o NSA. W art. 234 Ordynacji podatkowej wyrażona została jedna z podstawowych gwarancji procesowych strony, do których należy instytucja zakazu reformationis in peius. W literaturze podkreśla się, że zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa odwoływania się od decyzji organu pierwszej instancji. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2000, s. 546). Instytucja reformationis in peius dotyczy zatem decyzji, w których organ drugiej instancji uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, ale nie z tego powodu, że przed organem pierwszej instancji doszło do rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego. Wtedy bowiem zakaz ten nie obowiązuje. W orzecznictwie i piśmiennictwie, mimo występujących się przez czas jakiś wątpliwości, wypracowano pogląd, że dyspozycja 139 k.p.a. i odpowiadającego mu art. 234 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych (por. uchwała NSA z dnia 4 maja 1998r., FPS 2/98, ONSA 1998/3/79; wyrok NSA z dnia 14 września 2000r., sygn. akt SA/Sz 1062/99, Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001/2/66; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 606). W związku z tym ważne jest ustalenie, jaka decyzja powinna zostać wydana, a w przedmiotowej sprawie konieczne jest również stwierdzenie czy zaskarżona decyzja Izby Skarbowej jest prawidłowa, gdy uwzględni się wiążące w sprawie zarówno organ, jak i sąd administracyjny orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane przed dniem 1 stycznia 2004r., tj. w dniu 24 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1957/01 (art. 99 Przepisów wprowadzających). W doktrynie podkreśla się, że ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy polega na: wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych do jej rozstrzygnięcia, ustaleniu, jaka norma stanowi podstawę prawną tego rozstrzygnięcia i jaka jest jej treść oraz na dokonaniu subsumcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustaleniu konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym (zob. B. Brzeziński, Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 760). Organ odwoławczy ma również obowiązek porównać rozstrzygnięcie, które by wydał z decyzją, jaka zapadła w pierwszej instancji. W sytuacji, gdy sprawa była rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, konieczne jest również uwzględnienie wskazówek zawartych w orzeczeniu wydanym w sprawie. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. obowiązywał art. 30 ustawy o NSA i na gruncie tego przepisu podkreślano, że zdarza się często, że Sąd nie orzeka co do istoty, lecz stwierdziwszy w sprawie istotne uchybienia w postępowaniu, uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniem Sądu, co do uzupełnienia postępowania. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje zasadność poprzedniej decyzji co do treści, nic nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu treści poprzedniego rozstrzygnięcia, z odpowiednim, oczywiście pogłębionym uzasadnieniem (por. J. Świątkiewicz Naczelny Sąd Administracyjny. Komentarz do ustawy, Wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 1999, s. 136). Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1957/01 stwierdził, że należałoby rozstrzygnąć czy przedłożone na rozprawie dokumenty, a nie uwzględnione przez organy podatkowe oraz brak ustosunkowania się podatnika do zgromadzonego materiału dowodowego, miało wpływ na wynik sprawy, to w tym zakresie organ podatkowy drugiej instancji miał obowiązek, oprócz zastosowania się do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić czy dokumenty złożone przez Stronę na rozprawie miały znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie. Sąd zauważa również, że w sytuacji, gdy na podstawie materiału dowodowego sprawy istnieją, przesłanki do wydania decyzji reformatoryjnej, po wcześniejszym uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej), wydanie decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) będzie stanowiło swoiste obejście zakazu określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej, co jest - w świetle obowiązującego porządku prawnego niedopuszczalne. Organ odwoławczy, który jest związany treścią art. 234 Ordynacji podatkowej może wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 tej ustawy tylko wtedy, gdy wykaże w sposób przewidziany w art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, że przed organem pierwszej instancji doszło do rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego. Sąd podkreśla natomiast, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, iż miała miejsce wyjątkowa sytuacja (doszło do rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego), która pozwala na wyłączenie zakazu reformationis in peius. Izba Skarbowa w W., dając bowiem organowi wskazówki - ważne jej zdaniem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy - dokonała oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tym samym uznała, że materiał ten jest wystarczający i daje podstawy do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, choć w taki sposób, że będzie to decyzja wydana na niekorzyść strony. Stwierdziła bowiem między innymi, że o zaniżeniu utargów w punkcie sprzedaży w P. w swoich zeznaniach sygnalizowała p. T. B.. Jej zeznania i załączone do nich notatki świadczą również o tym, że nie wszystkie przychody ze sklepu w P. były ewidencjonowane, a tym samym nie były wykazane do opodatkowania. Izba przyznała jednocześnie, że Urząd Skarbowy w P. nie kwestionował utargów w sklepie w P., w związku z tym należy dokonać analizy przychodów z tego punktu. Ponadto - w ocenie Izby - trzeba wyjaśnić podatnikowi kwestię utargów uzyskiwanych z handlu prowadzonego przez niego osobiście w L., w M. i w C.. Sąd zauważa, że w świetle powyższych rozważań organ drugiej instancji uznał zatem, że nie istniała konieczność zbierania nowego materiału dowodowego sprawy, a jedynie potrzeba rozważenia wszystkich konsekwencji wynikających z zebranego materiału dowodowego. Tym samym nie zaszły przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, a Izba Skarbowa, wydając decyzję kasacyjną dokonała rozszerzającej wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle poglądów wyrażanych w doktrynie taka interpretacja wyżej wskazanego przepisu jest niedopuszczalna (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 744). W ocenie Sądu niewłaściwe jest również zawarcie w decyzji kasacyjnej wskazań, które przesądzałyby o treści ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Pogląd tożsamy z wyrażonym odnaleźć można w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998r., FPS 2/98 (ONSA 1998/3/79), gdzie stwierdza się, że "skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli nie powinno w ogóle wchodzić w rachubę, albowiem decyzja organu pierwszej instancji wydana bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego pozbawiona jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot owej kontroli. Z tych samych powodów organ odwoławczy nie powinien również wypowiadać się o ewentualnym naruszeniu prawa lub interesu społecznego przez decyzję organu pierwszej instancji oraz dokonywać innych ustaleń, ocen niezbędnych przy wydawaniu decyzji podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 139 k.p.a.". Tak stało się jednak w zaskarżonej do Sądu decyzji Izby Skarbowej w W.. Jest to nieprawidłowe także ze względu na ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku, wiążącym również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W związku z tym doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 233 § 2, art. 234, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 tej ustawy, jak również art. 30 ustawy o NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwraca uwagę, że organ drugiej instancji naruszył także zasadę "ostatniego słowa", wyrażoną w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to tym bardziej istotne, że Izba Skarbowa już raz w postępowaniu odwoławczym dopuściła się identycznego uchybienie, a Naczelny Sąd Administracyjny właśnie z tego powodu uchylił rozstrzygnięcie tego organu. Z akt sprawy wynika natomiast, iż Izba, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, już po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1957/01, nie zastosowała się do obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczący jednego z najistotniejszych uprawnień podatnika, tj. prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym. Ustanowiono w nim nakaz wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjątki od reguły, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2003r. - wiążącym w sprawie - wskazuje art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji strony nie można pozbawić prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty. Nakaz zawarty w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma więc zastosowanie do wszelkich organów podatkowych, zaś wyjątki określone w § 2 tego przepisu świadczą o zamiarze ich precyzyjnego określenia przez ustawodawcę. Stosownie do art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie zauważa jednocześnie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wypracowany pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przemawia także za jego rygorystycznym stosowaniem, we wszelkich trybach i typach postępowania podatkowego, a zatem także w postępowaniu odwoławczym (por. np. wyroki z dni: 4 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 156/04, niepublikowany; 10 maja 2001r., sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002/3/113). Podobne stanowisko zajęto w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 551-552; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003r., wyd. III; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 660). W związku z tym należy uznać, że skutkiem niezastosowania się w sprawie przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi realizację zasady wyrażonej w art. 123 § 1 tej ustawy, było wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zakończenie stwierdza jednak, że doszedł do przekonania, że bezpodstawny jest, w świetle materiału dowodowego sprawy, zarzut naruszenia art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy więc, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu 2 sentencji ma swoje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a., a z punktu 3 w art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 209 p.p.s.a., gdyż strona pouczona na rozprawie przez Sąd zgłosiła wniosek o zwrot kosztów postępowania sądowego.