III SA 2088/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 października 2004 r. sprawy ze skargi M.K., E.K., J. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003r. nr [...], 2. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 799,50 ( siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., wydaną na podstawie przepisów art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity : Dz.U. z 1997 r., Nr 16 poz. 89 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] i [...]ustalające podatek w kwocie 2.493,70 zł z tytułu darowizny lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że p. M. K. w dniu [...] lutego 1999 r. nabył w drodze darowizny od J. i E. K. lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...], przy czym złożył do aktu notarialnego oświadczenie, że spełnia warunki określone w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalniające go od tego podatku. Na podstawie tego oświadczenia notariusz nie pobrał podatku od darowizny. W dniu [...] kwietnia 2003 r. skarżący zbył otrzymany w drodze darowizny lokal, zaś w dniu [...] kwietnia 2003 r. złożył oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży tego lokalu przeznaczy na budowę domu, celem polepszenia warunków mieszkaniowych rodziny. Urząd Skarbowy W. uznając, że M. K. nie dopełnił warunku wynikającego z przepisu art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, decyzją z dnia [...] maja 2003 r. ustalił podatek w wysokości 2.493,70 zł od każdej z darowizn. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość lokalu określoną przez strony w akcie notarialnym w kwocie 100.000 zł. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uchylenia w postępowaniu odwoławczym ww. decyzji. Powołując się na treść przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazała, że skarżący sprzedając w dniu [...] kwietnia 2003 r. nabyty w drodze darowizny lokal, przestał spełniać warunek wymieniony w punkcie 5 ust. 2 tegoż artykułu, uprawniający go do ulgi w podatku. Izba nie znalazła też podstaw do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 7, dowodząc, że pozwolenie na budowę M. K. otrzymał [...] grudnia 2001 r., a więc przed zbyciem lokalu w dniu [...] kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1996 r., sygn. akt S.A/Gd 1404/95, podkreśliła, że celem ulgi mieszkaniowej jest niezwłoczne i bezpośrednie zaspokojenie potrzeby mieszkaniowej nabywcy. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez odmowę jego zastosowania oraz jego błędną interpretację wskutek uznania, że warunek utrzymania ulgi z art. 16 ww. ustawy, w postaci uzyskania pozwolenia na budowę nowego lokalu, musi być spełniony po zbyciu lokalu, tj. w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Skarżący podnieśli, że decyzje organów obu instancji nie zawierają żadnego uzasadnienia przyjętej wykładni, zaś w przekonaniu skarżących warunek uzyskania pozwolenia na budowę w ww. przepisie ograniczony jest terminem końcowym. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że pozwolenie na budowę winno być uzyskane nie tylko nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia, ale także nie wcześniej niż z tym dniem. Zdaniem skarżących uzyskanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego przed zbyciem darowanego mieszkania było racjonalne gospodarczo. Warunek zachowania ulgi w podatku wynikający z treści art. 16 ust. 7 ustawy został spełniony, albowiem przepis ten jednoznacznie stanowi, że uzyskanie tego pozwolenia winno nastąpić nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Ustawodawca określił jedynie maksymalny termin uzyskania pozwolenia na budowę, nie wykluczył zaś uzyskania tego pozwolenia wcześniej. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przedmiotowego przepisu pozwolenie na budowę powinno być uzyskane nie później niż do dnia 7 września 2003 r. Data uzyskania pozwolenia – [...] grudnia 2001 r. – jest oczywiście wcześniejsza niż 7 września 2003 r. tak więc warunek z art. 16 ust. 7 ww. został spełniony. Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pragnie ponadto zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c powołanej ustawy). Przepis art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 z późn. zm./ ustanawia ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących w spadku lub jako darowiznę budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Ulga w podatku polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Stosownie do art. 16 ust. 7 ww. ustawy nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty zbycia. Zgodzić się należy z tezą wyrażoną w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. I SA/Wr 1980/96, że normy prawne zawarte w przepisach art. 16 mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. "Uzasadniona konieczność" zmiany warunków mieszkaniowych pozwala na zachowanie prawa do przewidzianej w art. 16 ust. 1 ulgi. Nie wystarcza zatem dla spełnienia tego warunku zwykła potrzeba zamiany warunków mieszkaniowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie negują trudnej sytuacji rodzinnej skarżących uzasadniającej subiektywną potrzebę zmiany warunków mieszkaniowych. Sporna pomiędzy stronami jest wykładnia przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, w części dotyczącej warunku nabycia innego budynku lub uzyskaniu pozwolenia na jego budowę albo nabycia innego lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty zbycia, spełnienie którego łącznie z warunkiem pierwszym zezwala na zachowanie prawa do ulgi, mimo zbycia budynku lub lokalu uzyskanego w drodze spadku i nie spełnienia warunku zamieszkiwania przez obdarowanego w tym lokalu (budynku) przez okres 5 lat. Odnosząc się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia tego warunku, na tle konkretnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, pozwala na stwierdzenie, iż narusza ona przepis art. 16 ust. 7 powyższej ustawy. Zdaniem Izby Skarbowej powyższy przepis nie ma zastosowania w sprawie, albowiem pozwolenie na budowę skarżący M. K. otrzymał przed zbyciem darowanego lokalu, zaś dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn nie jest istotna okoliczność, że nabycie innego lokalu nastąpiło z majątku spadkowego, lecz że odziedziczony lokal służyć ma zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. Z tego względu za początek biegu terminu ustalonego dla nabycia innego lokalu (pozwolenia na budowę), bez utraty prawa do ulgi, należy uznać moment zbycia lokalu nabytego w drodze spadku. W przekonaniu składu orzekającego w niniejszej sprawie nabycie innego lokalu lub też samo uzyskanie pozwolenia na jego budowę może nastąpić wcześniej niż sam fakt zbycia odziedziczonego lokalu. Nie wykluczył tego sam ustawodawca, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu określony w nim termin wskazuje jednoznacznie na termin końcowy nabycia innego lokalu lub uzyskania pozwolenia na jego budowę ( tj. nie później niż sześć miesięcy od dnia zbycia). Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego liczonego od daty zbycia, należy przypuścić, że ustawodawca redagując omawiany przepis opuściłby zwrot " nie później niż". W przypadku, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku w całości służy realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy - nawet w ramach kontynuacji wcześniej rozpoczętej inwestycji budowlanej - brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. Taka interpretacja omawianych przepisów uwzględnia zarówno wykładnię językową jak i celowościową. Należy wskazać, że organ stosujący prawo nie może samodzielnie tworzyć dodatkowych warunków zastosowania ulgi uzależniając od nich zastosowanie ulgi przewidzianej prawem skoro ustawodawca nie zamieścił ich w ustawie. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało pozbawienie strony skarżącej ulgi w wymienionym podatku. Mając powyższe na względzie oraz dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.