III SA 2137/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Jarecka, Jerzy Płusa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od spadków i darowizn oddala skargę W dniu [...] czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy w P. decyzją nr [...] ustalił Pani A. T. podatek od darowizny zabudowanego gospodarstwa rolnego wraz ze stacją paliw dokonanej na Jej rzecz przez Państwa I. i A. P. Sporządzając akt notarialny, Repertorium [...] w dniu [...] lutego 1994r. notariusz nie pobrał podatku od darowizny opierając się na oświadczeniu obdarowanej, że nabyty zakład handlowy "Stacja paliw" prowadzić będzie przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, zgodnie z wymogami art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Urząd Skarbowy stwierdził, że wartość nabytej darowizny nie odpowiada jej wartości rynkowej z dnia nabycia, a także że Pani A. T. zgłosiła do opodatkowania działalność gospodarczą "Stacja paliw" po upływie roku od dnia nabycia darowizny, a zatem zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie przysługuje. W związku z powyższym, Urząd Skarbowy w P. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 1996 r. ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu dokonania przedmiotowej darowizny w wysokości 53.661,00 zł, który przez podatniczkę został wpłacony w 1996 roku. W dniu 12 czerwca 1997 r. złożyła wniosek stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego na podstawie art. 156 § 1pkt 2 Kpa jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatniczki, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lutego 1998 r nr [...]7 odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. ustalającej podatek od dokonanej darowizny nieruchomości stwierdzając, iż brak jest do tego podstaw. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2002r. Sygn. akt III SA 3087/00 Sąd uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2000r. utrzymującej w mocy decyzję Izby Skarbowej. Następnie w dniu [...] grudnia 2002 r. decyzją Nr [...] Minister Finansów uchylił zaskarżoną decyzję w całości i stwierdził nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 1996 r. Nr Dar [...] w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. W dniu 22 stycznia 2003 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek Pani A. T. o zwrot nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w całości wraz z odsetkami. Urząd Skarbowy w P. w dniu [...] marca 2003 r. decyzją nr [...] umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od darowizny dokonanej w dniu 11 lutego 1994 r. przez Państwa I. i A. P. na rzecz Pani A. T. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Natomiast w dniu [...] marca 2003 r. Urząd Skarbowy w P. decyzją nr [...] odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie 53.661,00 zł z tytułu nienależnej wpłaty podatku od spadków i darowizn. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 i 330 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w kwocie 53.661,00 zł z tytułu nienależnej wpłaty podatku od spadków darowizn. W uzasadnieniu napisała, że wniosek o zwrot przedmiotowej nadpłaty wraz z odsetkami wpłynął do organu podatkowego w dniu 22 stycznia 2003 r., a więc w okresie obowiązywania ustawy t 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Art. 330 tejże ustawy stanowi, iż "zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych", czyli art. 29 tejże ustawy. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nadpłatami są zarówno świadczenia nadpłacone, jak i nienależnie uiszczone. Świadczenie będzie nienależnie uiszczone, gdy podatnik świadczy określoną kwotę pieniężną, mimo że nie jest on do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji podatkowej, lecz został on uchylony. Z tych też przyczyn należy przyjąć, iż świadczenie uiszczone przez stronę skarżącą w wyżej podanych okolicznościach stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, iż organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu tej nadpłaty ze wszystkimi wynikającymi a tego przepisu konsekwencjami, jednakże z zastrzeżeniem art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Data powstania nadpłaty została szczegółowo ustalona dla trzech rodzajów podatków w art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. A zatem dla pozostałych podatków (w tym dla podatku od spadków i darowizn) nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza nadmierną lub nienależną kwotę podatku, co wynika z istoty nadpłaty zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy zobowiązaniach podatkowych: "Za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności (...) w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty." W związku z tym napłata podatku powstała w dniu dokonania zapłaty przez podatniczkę tego podatku ustalonego w decyzji organu podatkowego z dnia 14 czerwca 1996 r., jej zwrot mógł nastąpić do końca 1999 r. W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 a) i § 4 oraz art. 78 § 1 i 78 § 3 pkt 1 ordynacji poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z należnymi odsetkami oraz naruszenie art. 330 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie art.29 ust.4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mimo, że przepis ordynacji podatkowej dotyczy jedynie zwrotu nadpłaty, która w ogóle w dniu 1 stycznia 1998 r. nadpłatą nie była i w dniu wejścia ordynacji nie była jeszcze przedawniona. Opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy wskazano, że zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z treści przepisu wyraźnie wynika, że nadpłata w dniu wejścia w życie ustawy o zobowiązaniach podatkowych musi istnieć. Jak wynika z treści art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. W dniu wejścia w życie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadal istniała decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, z czego wynika, że podatek nie był nadpłacony, czy nienależnie uiszczony. Dopiero w grudniu 2002 r. stwierdzono nieważność tej decyzji co wywołuje skutki od daty jej wydania, ale procesowo dopiero od tej daty można mówić o nadpłacie i dopiero po tej decyzji można rozpatrywać sprawę przedawnienia. Zdaniem strony przerwanie biegu przedawnienia do zwrotu nadpłaty z uwagi na ustalający charakter decyzji mogło nastąpić w oparciu o wniosek o jej uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności. Dopiero po zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności termin przedawnienia zaczyna biec na nowo. Terminy określone w art. 29 ust. 2 określa początek biegu terminu przedawnienia o ile nie podjęto czynności bieg tego terminu przerywającej. Ze względu jednak na to, że w dacie wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata nie istniała w pełni mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. A zatem skoro nadpłata, powstała w związku z decyzją o stwierdzeniu nieważności podlegała zwrotowi z urzędu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W zaskarżonej decyzji nie zostało bowiem naruszone prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W punkcie wyjścia należało wskazać, iż stan faktyczny sprawy między stronami nie jest sporny. Dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia ustalenia momentu powstania nadpłaty, tj. czy powstała ona pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) i w świetle treści art. 330 Ordynacji podatkowej zastosowanie miałyby przepisy art. 29 ww. ustawy, czy też jak twierdzi strona skarżąca nadpłata powstała po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej i zastosowanie mają przepisy art. 72 i następnych tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że to w wyniku wadliwej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]czerwca 1996r. nr [...] ustalającej Pani A. T. podatek od darowizny zabudowanego gospodarstwa rolnego wraz ze stacją paliw dokonanej na jej rzecz przez Państwa I. i A. P. Pani A. T. stała się podatnikiem. Będąc zobowiązaną powyższą decyzją do uiszczenia kwoty podatku w dniach 18.05., 11.09. i 18.09. 1996r. podatek ten wpłaciła. Bezspornym jest także, iż w wyniku stwierdzenia nieważności ww. decyzji przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] - możemy mówić o istnieniu nadpłaty w wysokości 53.661,00 zł. Jednakże dnia stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego nie można utożsamiać z momentem powstania nadpłaty. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej między innymi za nadpłatę uważa się taką, której przyczyną jest uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei moment powstania nadpłaty uregulowany został w sposób wyczerpujący przepisami art. 74 tej ustawy. Co do zasady momentem powstania nadpłaty w przypadku podatnika, jeśli podatnik sam uiszcza podatek jest moment zapłaty przez niego podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro podatek został przez podatnika uiszczony w 1996 roku, to w sprawie w świetle treści art. 330 Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stosownie do treści art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych data powstania nadpłaty została szczegółowo ustalona dla trzech sytuacji. Między innymi za datę powstania nadpłaty w przypadku uchylenia zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji uważa się - datę dokonania zapłaty. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 cyt. ustawy nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego w wyniku ustalenia zobowiązania decyzją podatkową podatku - następnie wyeliminowanej z obrotu prawnego, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce, to termin, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy zostaje zachowany, jeżeli podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpi z wnioskiem o wzruszenie decyzji wymiarowej w trybie prawem przewidzianym. Natomiast wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty bez wzruszenia decyzji wymiarowej ustalającej czy też określającej kwotę zobowiązania podatkowego czyni także żądanie niedopuszczalnym i w konsekwencji stanowi podstawę do umorzenia postępowania. Wystąpienie z wnioskiem o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wpłacenia świadczenia nienależnego, stanowi jednocześnie moment wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji.