III SA 2157/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej oddala skargę [...] Urząd Skarbowy W. decyzjami z dnia [...] października 2000r. (nr [...], [...], [...], [...]) określił J. S. wysokość zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za lata 1995-1998. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2001r. podatnik zwrócił się do Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji organu I instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W jego opinii "zaległości podatkowe nie powstały, skoro decyzje ustalające nie zostały doręczone, co wskazuje na to że nie zostały również wydane". Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2002r., nr [...], wydaną w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 248 § 1 i 2 w związku z art. 251 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powołana, jako Ordynacja podatkowa, odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego W., podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek wymienionych w art. 247 § l pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdzono, że trzy decyzje Urzędu Skarbowego W. z dni: [...] marca 1995r., [...] kwietnia 1996r., [...] kwietnia 1997r. w sprawie ustalenia karty podatkowej - odpowiednio na lata 1995, 1996, 1997 - zostały doręczone w trybie art. 44 k.p.a., przez wywieszenie na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Dzielnicy [...] Gminy W. przy ul. [...] w W. na okres siedmiu dni (odpowiednio w dniach: [...] listopada 1995r., [...] lipca 1997r., [...] lipca 1997r.). Izba Skarbowa stwierdziła dodatkowo, że z akt sprawy nie wynika potwierdzenie odbioru decyzji za 1998r., ale podatnicy, którzy w roku poprzedzającym opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej obowiązani byli do opłacania tego podatku w wysokości stawki ustalonej w decyzji na rok ubiegły (§ 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej - Dz. U. Nr 140, poz. 787 ze zm.). Skoro podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku, to organ – stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - zobowiązany był wydać decyzje z dnia [...] października 2000r., w których określił wysokość zaległości podatkowej. Do czasu zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu. Pismem z dnia [...] lutego 2002r. J. S. złożył odwołanie do Ministra Finansów od ww. decyzji Izby Skarbowej w W., w którym wniósł o jej uchylenie. Jednocześnie stwierdził, że o decyzjach za lata 1995-1998 dowiedział się w 2000r., gdy Urząd odmówił mu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Wątpliwości podatnika wzbudziło też doręczenie decyzji w trybie art. 44 k.p.a., gdyż nie rozważono art. 39, art. 42, art. 43, 48 § 1 k.p.a. Bezspornym jest również, że decyzja w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 1998r. nie została doręczona, a zatem zobowiązanie podatkowe nie powstało i nie było podstawy prawnej do określenia zaległości podatkowej. Podkreślił ponadto, że w latach 1995-1998 nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż w dniu [...] sierpnia 1993r. został pobity i przewieziony do szpitala, a samochód, którym świadczył usługi został spalony i wyrejestrowany w dniu [...] listopada 1993r. z bazy danych Wydziału Komunikacji, nie był też właścicielem samochodu do 1996r. Z uwagi na problemy zdrowotne i rodzinne nie przebywał też w W., wyjechał do S., gdzie od [...] sierpnia 1994r. do [...] września 1995r. był zatrudniony. Po powrocie do W. od [...] marca 1996r. do [...] lipca 1999r. pracował w pełnym wymiarze czasu pracy jako [...]. W dniu [...] października 2000r. złożył wniosek o umorzenie podatku, zatem nie można mówić, że nie zrzekł się opodatkowania w formie karty podatkowej. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2002r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W., nie znajdując podstaw do jej uchylenia w trybie wskazanym przez Stronę. W uzasadnieniu wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Natomiast o tym, że decyzję wydano bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) przesądza brak przepisu prawnego, który umocowuje organ podatkowy do działania, bądź istnienie przepisu, który nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania tego organu. W przedmiotowej sprawie sytuacje takie nie miały miejsca. J. S. nie złożył zawiadomienie o likwidacji działalności gospodarczej w zakresie [...] w organie podatkowym czy w Urzędzie Dzielnicy S. w Biurze Obsługi Mieszkańców, dlatego [...] Urząd Skarbowy W. miał podstawę do uznania, iż taką działalność prowadził nadal. Konsekwencją było więc wydanie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Skarżący nie uiszczał podatku z tytułu ww. zobowiązania, powstały zatem zaległości, których wysokość została określona decyzjami z dnia [...] października 2000r. na podstawie art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów uznał, że sposób doręczania wyżej wymienionych decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 44 k.p.a. nie narusza prawa, a tym bardziej w sposób rażący. W odniesieniu natomiast do decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 1998r. stwierdził, iż co prawda nie nastąpiło skutecznie jej doręczenie i brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego fakt jej wysłania i odbioru oraz adnotacji na temat niedopełnienia przez Podatnika obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak - zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 151, poz. 717 ze zm.) - podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej, są obowiązani do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku, opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok ubiegły. Obowiązek zapłaty podatku za 1998r. wynikał zatem wprost z przepisów rozporządzenia. Podatnik - do dnia otrzymania nowej decyzji ustalającej wysokość podatku - był obowiązany opłacać podatek w formie karty podatkowej w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni, a gdy tego nie uczynił powstała zaległość podatkowa, której wysokość określono w decyzjach wydanych na podstawie art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] sierpnia 2002r. p. J. S. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uznając, iż powyższa decyzja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego zarówno zaskarżona decyzja, jak również utrzymana nią w mocy decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2002r. niesłusznie nie uwzględniały istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994r. oraz z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej, a w szczególności § 1 ust. 1, § 2 ust. 4, § 12, § 13. W uzasadnieniu w zasadzie powtórzona została argumentacja zaprezentowana w odwołaniu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu ochronę istniejącego porządku prawnego. Zgodnie z tą zasadą wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych korzystają z domniemania prawidłowości i mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji rozpatrzeniu podlegają jedynie wady decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie argumenty merytoryczne, które mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W niniejszej sprawie kontrolą sądową została objęta decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń organów administracji publicznej. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji zapadłych przed właściwym organem w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie w przypadku, gdy treść aktu administracyjnego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż akt ten nie może być zaakceptowany, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Prezentowane są również poglądy, iż tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa, możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów, nie można też mówić o rażącym naruszeniu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] czerwca 1995r., sygn. akt [...]). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej – w świetle poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie ma miejsce wtedy, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygania sprawy indywidualnej w drodze decyzji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 799, wyrok NSA z dnia 27 maja 1988r., IV SA 23-28/88, GAP 1989/6). Sąd stwierdza, że w świetle powyższych poglądów oraz analizy materiału dowodowego sprawy nie można przyjąć, że organy podatkowe (Izba Skarbowa w W. i Minister Finansów), rozpoznające sprawę w jednym z trybów nadzwyczajnych - stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - naruszyły art. 247 § 1 pkt 2, bądź art. 247 § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej. Możliwość wydania decyzji, w której określa się wysokość zaległości podatkowej, została przewidziane art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego okazało się, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości bądź w części podatku. W decyzji tej stwierdza się istnienie kwoty podatku niezapłaconej w momencie jej wydawania. Potrzebne jest więc ustalenie czy na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku, czy też nie. W przedmiotowej sprawie niewątpliwym jest, że w latach 1995-1998 taki obowiązek spoczywał na podatniku. Po pierwsze nie zawiadomił on ani organu podatkowego, ani Urzędu Dzielnicy [...] Gminy W. o likwidacji działalności gospodarczej w zakresie [...]. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie o zawieszeniu działalności, które wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] września 1993r. ([...]) nie oznacza, że działalność została zlikwidowana. Co więcej w aktach sprawy ([...]) znajdują się informacje z Urzędu Dzielnicy [...] Gminy W., Biura Obsługi Mieszkańców, z których wynika, że w okresie za jaki określono wysokość karty podatkowej Skarżący figurował w ewidencji działalności gospodarczej. Po drugie decyzje w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za lata 1995-1997 zostały podatnikowi doręczone w trybie zastępczym przez wywieszenie na tablicy ogłoszeń Urzędu Dzielnicy [...] (art. 44 k.p.a.), po wcześniejszych próbach doręczenia pod wskazanym adresem (art. 42 i 43 k.p.a.). Po trzecie – zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 151, poz. 717 ze zm.) podatnik, który w roku poprzedzającym rok podatkowy płacił podatek dochodowy w formie karty podatkowej, był obowiązany do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku, opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok ubiegły. Obowiązek zapłaty podatku za 1998r. wynikał zatem wprost z ww. przepisu. Podatnik - do dnia otrzymania nowej decyzji ustalającej wysokość podatku - powinien opłacać podatek w formie karty podatkowej w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni, a gdy tego nie uczynił powstała zaległość podatkowa, której wysokość określono w decyzjach wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przyjęcie przez organy podatkowe poglądu, że podatnik powinien w 1998r. opłacać stawkę karty podatkowej w wysokości wynikającej z decyzji za rok poprzedni nie stanowi rażącego naruszenia prawa. O naruszeniu prawa nie można też mówić, gdy decyzję doręczono w sposób zastępczy. Organ administracji, jak podkreśla się w doktrynie nie jest obowiązany badać z urzędu czy adres mu znany jest adresem aktualnym (M. Jaśkowska, A. Wróbel Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, Zakamycze, 2000). Przesłanką natomiast do zastosowania art. 44 k.p.a., przewidującego doręczenie zastępcze, jest niezastanie adresata pisma pod wskazanym adres i niemożliwość doręczenia dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, lub dozorcy domu, który podjęli się oddania pisma adresatowi. Jak wynika z akt organy podatkowe wypełniły wyżej wymienione warunki, zatem możliwe było doręczenie decyzji w sposób zastępczy – w trybie art. 44 k.p.a. Za prawidłowe należy uznać też przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, rozpatrujące sprawę w tzw. trybie nadzwyczajnym, że organ podatkowy pierwszej instancji ([...] Urząd Skarbowy W.), wydając decyzje z dni [...] października 2000r. w tzw. zwykłym trybie, od których nie wniesiono odwołań, nie naruszył prawa w sposób rażący, gdy określił wysokość zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za lata 1995-1998. Decyzje te nie zostały również wydane bez podstawy prawnej, bowiem stanowił ją powołany wyżej przepis art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Sąd na zakończenie stwierdza jednak, że Izba Skarbowa w W., powołując się w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2002r. na nieobowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 140, poz. 787 ze zm.), dopuściła się naruszenia prawa procesowego, ale z tego powodu nie było możliwe wyeliminowanie wyżej wymienionej decyzji z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naruszenie to nie miało – stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a. – charakteru istotnego. W 1998r. obowiązywało bowiem rozporządzenie Ministra Finansów o tym samym tytule z dnia 17 grudnia 1996r. (Dz. U. Nr 151, poz. 717 ze zm.), które w sposób prawidłowy zostało wskazane w zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z [...] lipca 2002r. Treść § 2 ust. 4 obu rozporządzeń pozostała niezmieniona. W związku z powyższymi rozważaniami w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzje organów podatkowych, które rozpatrywały sprawę w tzw. nadzwyczajnym trybie, nie naruszają ani prawa materialnego, ani prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.). Zasadne jest, zatem wydanie - na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. - orzeczenia oddalającego skargę. asr E. Radziszewska-Krupa s. E. Łój s. J. Rudowski