III SA 2178/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Grażyna Nasierowska,, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi E. S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2003 r. Nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 10 zł (słownie dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... lipca 2003r. nr ... Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania E. S.A., odmówiła zmiany decyzji własnej z dnia ... czerwca 2003r. nr ..., umarzającej postępowanie odwoławcze od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia ... grudnia 2002r. nr ... . Z motywów decyzji wynika, że decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia ... grudnia 2002r. nr ... została wysłana za pośrednictwem poczty na adres siedziby E. S.A.. Przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego z adnotacją "Mieszkanie zamknięte, awizowano dnia 23 grudnia 2002r.. Awizo pozostawiono w skrzynce" oraz zamieszczoną na niej informacją o treści "brak osób uprawnionych do odbioru listu poleconego". Ponieważ termin odbioru przesyłki z poczty upływał z dniem 30 grudnia 2002r., Urząd przyjął ten dzień jako datę doręczenia decyzji i pozostawił ją w aktach sprawy. W dniu 5 marca 2003r. Spółka odebrała kopię decyzji, zaś odwołanie od niej datowane 24 marca 2003 wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 26 marca 2003r.. Decyzją z dnia ... czerwca 2003r. Izba Skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze stwierdzając, iż ze względu na odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanowieniem z dnia ... maja 2003r. nr ..., decyzja Urzędu Skarbowego z dnia ... grudnia 2002r. stała się ostateczna. Wyraziła pogląd, w myśl którego przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, a zatem odwołanie stało się bezprzedmiotowe. Poza tym wskazując na datę odbioru kopii decyzji i datę wpływu odwołania do Urzędu stwierdziła, iż zostało ono złożone z przekroczeniem 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. W odwołaniu Spółka podniosła, iż przekroczenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło na skutek wprowadzenia jej w błąd przez Urząd Skarbowy, który pismem z dnia 9 grudnia 2002r. poinformował ją o tym, że decyzja w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. zostanie wydana z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej, przy czym w piśmie tym nie podał terminu załatwienia sprawy. Brak terminu załatwienia sprawy w owym piśmie spowodował przyjęcie przez Spółkę założenia, że decyzja zostanie wydana w terminie późniejszym, niż to faktycznie nastąpiło. Jej zdaniem, wbrew tej informacji, Urząd Skarbowy dotrzymał terminu do wydania decyzji. Podniosła, że pismem z dnia 3 marca 2003r. wystąpiła do Urzędu o wydanie oryginału decyzji, lecz nie otrzymała na nie odpowiedzi. Kopię decyzji otrzymała na skutek interwencji jej przedstawiciela w dniu 5 marca 2003r. Pomimo braku odpowiedzi na pismo z dnia 3 marca 2003r. złożyła odwołanie. Stanęła na stanowisku, iż termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od dnia otrzymania odpowiedzi na to pismo. Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśniła, że nie jest władna zmieniać terminów określonych w Ordynacji podatkowej. Wskazała na art. 162 tej ustawy, który jako jedyny daje możliwość uniknięcia skutków uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, ale pod warunkiem spełnienia wymogów nim ustanowionych. Utrzymywała, iż brak jest podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia innego niż w zaskarżonej decyzji. Wykazała, iż decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z przekroczeniem ustawowego terminu. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie jej prawa jako strony poprzez usiłowanie doprowadzenia do umorzenia postępowania w sprawie merytorycznej, w której wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Izba Skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze stwierdzając, iż ze względu na odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania decyzja Urzędu Skarbowego z dnia ... grudnia 2002r. stała się ostateczna. Wyraziła pogląd, w myśl którego przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, a zatem odwołanie stało się bezprzedmiotowe. Stwierdziła brak podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia innego niż w zaskarżonej decyzji. Zarówno rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, jak i stanowisko w niej wyrażone są oczywiście błędne. Sposób postępowania organów podatkowych w przypadku wniesienia odwołania po terminie został uregulowany w art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Norma omawianego przepisu jest jasna i w sposób nie budzący wątpliwości nakłada na organ odwoławczy, w każdym wypadku wniesienia odwołania po terminie, po pierwsze obowiązek wydania postanowienia, a nie decyzji, po drugie wskazuje rozstrzygnięcie, jakie winno zapaść. W związku z tym za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stanowisko Izby Skarbowej, jakoby przepisy Ordynacji podatkowej nie dawały podstaw do wydania w takiej sytuacji rozstrzygnięcia innego niż umorzenie postępowania odwoławczego. Wywód odnośnie zyskania przez decyzję przymiotu ostateczności wobec odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania również jest nieprawidłowy. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uprawnia do takiego stanowiska. Negatywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skutkuje wyłącznie brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania odwołania i z całą pewnością nie ma wpływu na ostateczność decyzji. W zasadzie każda decyzja, od której odwołanie zostało złożone po terminie staje się ostateczną, chyba że nastąpi przywrócenie terminu do jego wniesienia. Ostateczną jest bowiem decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 Ordynacji podatkowej). Powyższe nie tylko nie stoi na przeszkodzie do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale przez wzgląd na regulację w nim zawartą, organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie inne niż wskazane w tym przepisie dopuszcza się naruszenia przywołanego przepisu. Dodać trzeba, że postanowienie takie nie podlega ponownej kontroli organu odwoławczego, lecz jest zaskarżalne do sądu administracyjnego (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej). Poza tym zaniepokojenie budzi sposób obliczania terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka odbierając kopię decyzji w dniu 5 marca 2003r. i składając odwołanie dnia 26 marca 2003r. przekroczyła termin do wniesienia odwołania. Wcześniej jednak utrzymywała, iż skuteczne (zastępcze) doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 30 grudnia 2002r.. Tymczasem termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od dnia prawidłowego doręczenia decyzji. Obliczając ten termin od dnia otrzymania przez skarżącą kopii decyzji Izba albo popełnia błąd, albo uznała, że prawidłowe doręczenie decyzji nastąpiło dopiero w dniu 5 marca 2003r.. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy obliczyć ten termin uwzględniając wyłącznie datę uznaną za dzień prawidłowego doręczenia decyzji. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.