III SA 2360/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Antoni Hanusz, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004 r. sprawy ze skarg D. M. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] i Nr [...] oraz z dnia [...].12.2002 r. NR [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Pismami z dnia [...] sierpnia 2002r i [...] stycznia 2003r pełnomocnik skarżącego wniósł skargi na decyzje Generalnego inspektora Kontroli Skarbowej: 1) z [...] lipca 2002r. Nr [...] 2) z [...] lipca 2002r. Nr [...] 3) z [...] grudnia 2003r Nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B. z dnia [...] maja 2002r numerach: 1) 1) [...] 2) 2) [...] 3) 3) [...] którymi inspektor odmówił wznowienia postępowania w sprawach zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych: a) decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2001r.w sprawie określenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł, b) decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za nie pobrane i nie przekazane na konto organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy za 1998 w kwocie [...] zł, c) decyzji [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. w przedmiocie określenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku podatkowego 1998 i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, d) decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2001r. w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999 w kwocie [...] zł, e) decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2001r.w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za nie pobrane i nie przekazane zaliczki na podatek dochodowy za 1999 w kwocie [...] zł, f) decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. w sprawie określenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku podatkowego 1999 i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.:, g) decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2001r. w sprawie określenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku podatkowego 2000 i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, h) decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2001r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za nie pobrane i nie przekazane zaliczki na podatek dochodowy za 2000r.w kwocie [...] zł. W skardze zarzucił, iż zaskarżone decyzje naruszają: a) art. 240 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych, pomimo że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, b) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej i wniósł o ich uchylenie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego postawienie znaku równości pomiędzy podmiotem kontrolowanym a stroną postępowania kontrolnego jest bardzo dowolną interpretacja ustawy o kontroli skarbowej, nie mającą w tymże akcie prawnym żadnego oparcia. Odpowiednie zastosowanie Ordynacji podatkowej do przepisów o kontroli skarbowej skutkuje uznaniem za stronę każdego, kogo kontrola skarbowa chociażby pośrednio dotyczy. Ponadto nie uznanie skarżącego za stronę przedmiotowego postępowania przy braku wyraźnego określenia pojęcia strony w ustawie o kontroli skarbowej stanowi zawężającą interpretację ograniczającą jego prawa. Pan D. M. ma niepodważalnie w przedmiotowej sprawie istotny interes prawny oraz wbrew twierdzeniom Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej także legitymację materialnoprawną. O istnieniu takiego interesu najdobitniej świadczy skierowanie przeciwko niemu przez Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. aktu oskarżenia, opartego na wynikach kontroli skarbowych, o wznowienie których złożono wniosek. Należało więc rozgraniczyć w prowadzonym postępowaniu interesy reprezentowanej przez syndyka spółki znajdującej się w stanie upadłości od prawnych interesów Pana D. M., który był osobiście zainteresowany bieżącą weryfikacją błędnych ustaleń Kontrolującej. Nadto pełnomocnik podnosi, iż skarżący nie był w żadnym stadium postępowania powiadamiany o podejmowanych przez organ kontroli czynnościach, ani przez ten organ ani też przez syndyka, nie mógł więc w żaden sposób chronić swoich interesów. a więc postępowanie było prowadzone z obrazą art.190 ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał zarzutów skargi, podniósł, iż przyczyną nieuwzględnienia argumentów przedstawionych przez skarżącego zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do NSA jest brak podstaw do uznania Pana D. M. za stronę postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce z o.o. "V", co skutkuje brakiem przesłanki będącej podstawą wznowienia postępowania jaką jest nie zawiniony przez stronę brak jej udziału w postępowaniu. Podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym, co wynika z przepisów ustawy o kontroli skarbowej - art. 13 i 14 (określających tryb wszczynania postępowania kontrolnego) i następnych (określających prawa i obowiązki kontrolowanego), stroną postępowania kontrolnego jest wyłącznie podmiot w stosunku do którego została przeprowadzona kontrola skarbowa. "Adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej jaką stanowi art.133 Ordynacji podatkowej będą legitymowały się także podstawą materialno-prawną". (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 36100) Podmiotem posiadającym podstawę materialnoprawną przyznającą przymiot strony w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej jest podmiot w stosunku do którego przeprowadzona została kontrola skarbowa. W stosunku do Pana D. M. - członka zarządu spółki z o.o. "V" w upadłości nie została przeprowadzona kontrola, zatem nie posiada on legitymacji materialnoprawnej czyniącej jego osobę stroną postępowania. Taką podstawę materialnoprawną posiada spółka z o.o. "V" w upadłości, w stosunku do której zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne i która jest adresatem decyzji podatkowych wydanych przez inspektora kontroli skarbowej. Z uwagi na to, że spółka z o.o. "V" została postawiona w stan upadłości, osobą uprawniona do działania w jej imieniu i na jej rzecz jest syndyk masy upadłości. W świetle wyroku NSA z dnia 28.02.1997 r. sygn. akt I S.A./Po 1230/96 działanie syndyka w zakresie podatkowym należy traktować jako działanie pełnomocnika z wszelkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, brak legitymacji materialnoprawnej u Pana M. , pozwalającej uznać jego osobę za stronę postępowania kontrolnego skutkuje nie spełnieniem przesłanki, na która powołał się skarżący. GIKS zauważa, że zarzut nieuwzględnienia przy określaniu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego postanowień umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej między Polską a Szwecją - nie został podniesiony przez skarżącego zarówno we wniosku z dnia [...].03.2002 r., jak również w odwołaniu z dnia [...].05.2002 r., w związku z czym nie mógł się do niego ustosunkować w wydanej przez siebie decyzji. Zarzut ten nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpatrzenia tej sprawy w związku z postanowieniami art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. . Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw oznaczonych sygnaturami IIISA 2360/02, IIISA 2361/02 oraz IIISA 111/03 zważył co następuje: Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy "stroną" postępowania kontrolnego regulowanego przepisami ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( t.jedn. Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) jest wyłącznie podmiot kontrolowany czy też odpowiednie stosowanie w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w oparciu o przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oznacza, że za stronę postępowania kontrolnego należy uważać podmioty, o których mowa w przepisach art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej? Rozstrzygając tę kwestię zauważyć trzeba, że przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Umieszczenie przepisu tej treści w ustawie o kontroli skarbowej i to w rozdziale 3 dotyczącym postępowania kontrolnego oznacza, że ustawodawca sam założył i przewidział, że przepisy regulujące postępowanie kontrolne nie obejmują wszystkich sytuacji procesowych, stąd w niektórych przypadkach celowo nie regulowanych w ustawie o kontroli skarbowej - konieczne będzie stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednakże analiza szeregu przepisów ustawy o kontroli skarbowej pozwala na ustalenie, że ustawodawca wyraźnie w niej określił, że jedynym podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się postępowanie kontrolne jest podmiot kontrolowany. Na taki zamiar ustawodawcy wyraźnie wskazują przepisy rozdziału 3 ustawy o kontroli skarbowej regulujące tryb wszczynania postępowania kontrolnego (art. 13 i 14 ustawy), prawa i obowiązki podmiotu kontrolowanego (art. 15-24 ustawy), sposób doręczania decyzji (art. 25), wymogi stawiane wynikowi kontroli o sposób jego doręczenia (art. 27 i 28 ustawy). Z przepisów tych ponad wszelką wątpliwość wynika, że podmiotem, w odniesieniu do którego prowadzi się kontrolę podatkową, nakłada prawa i obowiązki, "stroną postępowania" jest wyłącznie kontrolowany, a nie podmiot, który żąda czynności organu kontroli skarbowej, do którego czynność takiego organu się odnosi, lub podmiot, którego interesu działania organu kontroli skarbowej chociażby pośrednio dotyczy (art. 133 Ordynacji podatkowej). Na marginesie zauważyć należy, iż pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie dwa przepisy: art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Stąd też pod pojęciem "każdy" w rozumieniu art. 133 cyt. ustawy należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym (por. wyrok NSA z 19.5.1999 r., I SA/Gd 1613/98). Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony. Rozwiązanie takie jest przy tym wyrazem racjonalności ustawodawcy, który konstruując postępowanie kontrolne jako postępowanie o szczególnie wysokim stopniu inkwizycyjności (świadczy o tym chociażby okoliczność, że postępowanie kontrolne wszczyna się wyłącznie z urzędu, a nie na wniosek czy też np. brak przepisów regulujących długość postępowania kontrolnego) celowo i świadomie założył, że "stroną" postępowania kontrolnego może być wyłącznie kontrolowany.(por. wyrok NSA 10.11.2000r. sygn. akt 2777/99) Mając to na uwadze za trafne uznać trzeba stanowisko prezentowane w rozpatrywanej sprawie przez organy kontroli skarbowej, że skarżący nie będąc kontrolowanym, a więc podmiotem oznaczonym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 13 ust. 1 i 3 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej) nie mógł skutecznie domagać się wznowienia postępowań. Zauważyć przy tym należy, że skarżący bronić może swoich interesów w odrębnych postępowaniach, dotyczących jego ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, czy postępowaniu karno-skarbowym. Biorąc pod uwagę powyższe, uznając że podniesione zarzuty są niezasadne i nie stwierdzając naruszeń prawa będących podstawą do uchylenia decyzji Sąd stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.