III SA 2370/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec, sędzia NSA Bogdan Lubiński ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r . Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 260,60 zł ( dwieście sześćdziesiąt złotych 60/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podaniem z dnia 16 marca 2000 r. K. K. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie zaległości podatkowych, które powstały, jak podał, w wyniku nieświadomości i nieznajomości przepisów. W uzasadnieniu wnioskodawca napisał, iż w marcu 1997 r. zawiesił działalność gospodarczą w zakresie przewozów taksówką bagażową, gdyż działalność ta nie przynosiła spodziewanych dochodów. W okresie od marca 1997r. do czerwca 1998 r. przebywał poza miejscem stałego zamieszkania - w woj. [...], a następnie od 1 lipca 1998 r. zatrudnił się jako kierowca w S.. Wnioskodawca podał także, iż dopiero w dniu 16 marca 2000 r. dowiedział się, że musi wyrejestrować działalność, zaś zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności przy opodatkowaniu działalności w formie karty podatkowej dotyczy tylko danego roku podatkowego. [...] Urząd Skarbowy [...] pięcioma decyzjami z dnia [...] kwietnia 2000r. określił K. K. zaległość podatkowa w podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej za lata 1996- 2000 w wysokości łącznej 9325 zł oraz naliczył odsetki na dzień wydania decyzji. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2000r. Nr [...] Burmistrz Gminy W. nie wyraził zgody na umorzenie przez [...] Urząd Skarbowy [...] zadłużenia z tytuły karty podatkowej za lata 1996 - 2000r. w łącznej kwocie 9.325.00 zł oraz odsetek w kwocie 5.983,70 zł od tej zaległości /według stanu na dzień 17.03.2000 r./. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2001r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2000r., który kierując się treścią ww. postanowienia Burmistrza W., odmówił przyznania K. K. ulgi podatkowej. Wyrokiem z dnia 9 października 2002r. Sygn. akt III SA 713/01 NSA uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazując na przyczyny uchylenia decyzji stwierdził m. in., że zastosowanie ulgi podatkowej przez urząd skarbowy przy podatkach stanowiących dochód budżetu samorządowego nie jest możliwe bez zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W rozpoznawanej sprawie stanowisko takie zostało uzyskane, gdyż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2000 r. podpisanym z upoważnienia burmistrza odmówiono zgody na wnioskowane przez K. K. umorzenie zaległości podatkowych w wyniku m.in. analizy jego sytuacji materialnej. Jak jednak wynika z akt sprawy sytuacja materialna skarżącego uległa zmianom, gdyż z końcem 2000 r. przestała pracować, w wyniku rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, G. K. - żona skarżącego. Wobec tego stanowisko burmistrza zawarte w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2000 r. stało się w szczególności w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy nieaktualne. W orzecznictwie NSA przyjęto pogląd, że ocena sytuacji, z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie uznaniowej ulgi podatkowej powinna być dokonywana w momencie wydawania decyzji, a nie według stanu faktycznego istniejącego w dacie składania wniosku przez podatnika. Następnie K. K. w wykonaniu wezwania Urzędu Skarbowego z dnia 10 stycznia 2003r. złożył stosowne dokumenty w sprawie jego sytuacji majątkowej i rodzinnej. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za okres marzec 1997r. - marzec 2000r. postanowiła ją uchylić w części i umorzyć odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu stwierdziła, że dla rozstrzygnięcia sprawy w kwestii umorzenia zaległości podatkowej fakt likwidacji działalności transportowej nie ma znaczenia. Urząd Skarbowy kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku sygn. akt III SA 713/01 z dnia 09 października 2002r. wystąpił pismem z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] do Urzędu Miasta W. o ponowne przeanalizowanie wniosku podatnika o przyznanie ulgi podatkowej. Urząd Miasta odmówił wydania nowego postanowienia uznając, że poprzednie postanowienie zachowuje swój byt prawny, gdyż NSA postanowienia tego nie uchylił. W takim stanie rzeczy wobec braku zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego urząd nie mógł wydać decyzji przychylnej dla podatnika. Wskazując na treść art. 67 u.o.p. oraz powołując się na ww. wyrok NSA stwierdziła, iż ocena sytuacji, z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie uznaniowej ulgi podatkowej powinna być dokonywana w momencie wydawania decyzji, a nie według stanu faktycznego istniejącego w dacie składania wniosku przez podatnika. Wypełniając polecenie Sądu organy podatkowe przed wydaniem decyzji w I i II instancji wezwały podatnika do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej. Po analizie sprawy Izba Skarbowa uznała, że w przedmiotowej w sprawie mając na uwadze słuszny interes strony zasadnym jest umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego analiza oświadczenia majątkowego podatnika z dnia 20 stycznia 2003r., a także mając na uwadze przedstawioną sytuację rodzinną dawała podstawę do stwierdzenia, że zapłata zaległego podatku wraz z odsetkami wpłynie na pogorszenie sytuacji życiowej i finansowej podatnika, która w obecnym stanie sprawy i tak nie jest dobra. Chcąc zatem pomóc w spłacie zobowiązania Izba Skarbowa orzekła o umorzeniu odsetek. Odnośnie różnicy w określeniu przedziału czasowego naliczenia zaległości Izba Skarbowa wyjaśniła, że rok 1996 uległ przedawnieniu, gdyż zgodnie z informacją zawartą w aktach, tytuły wykonawcze wystawiono za lata 1997-2000 i w dniu 25 października 2002r. zostały doręczone. W kwestii zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej od marca 1997r. Izba Skarbowa stwierdziła, że odebranie decyzji ustalających wysokość karty podatkowej za lata 1997-2000 i brak ich kwestionowania w przysługującym terminie, świadczy w świetle przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dn. 23.12.1994r.(Dz. U. Nr 140, poz. 787 z późn. zm.) i z dn. 17.12.1996r.(Dz. U. Nr 151, poz. 717 z późn. zm.) oraz ustawy z dn. 20.11.1998r. (Dz. U. Nr 144,poz. 930) regulujących zasady korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej o prowadzeniu działalności. W aktach brak jest zawiadomienia o likwidacji działalności. Znajduje się tylko informacja o zawieszeniu działalności w okresie styczeń-luty 1997r. Zatem słusznie przyjęto prowadzenie przez podatnika działalności w okresie od marca 1997r. do marca 2002r., kiedy to decyzją Nr [...] wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej prowadzoną działalność w zakresie TAXI osobowe. O prowadzeniu działalności świadczą również dokumenty związane z wypadkiem przy pracy, który miał miejsce 27 września 1997r. Izba Skarbowa nie dała wiary wyjaśnieniom podatnika zawartym w odwołaniu, że cyt: "był to jednorazowy przewóz grzecznościowy". W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie wymienionej decyzji Izby Skarbowej oraz o uchylenie postanowienia Burmistrza Gminy W. z dnia [...] czerwca 2000r. Nr [...], a które to w tej części zostało odrzucone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004r. W uzasadnieniu skargi wskazując na ww. wyrok NSA z dnia 9 września 2002r. oraz na uchyloną decyzję na mocy tego wyroku, zwrócił uwagę na swoją sytuację materialną i rodzinną. Zdaniem skarżącego, pomimo umorzenia odsetek zaskarżona decyzja jest krzywdząca, gdyż nie jest on w stanie zapłacić pozostałej zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów - w tym wypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z tego punktu widzenia stwierdzić należy, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie należało wskazać, iż organy podatkowe wbrew temu co stwierdzono w treści zaskarżonej decyzji, nie zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 9 października 2002r. W wyroku tym powodem uchylenia decyzji było uwzględnienie stanu faktycznego przy składaniu wniosku, a nie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydawania decyzji. Takie działanie organów podatkowych stanowiło naruszenie art. 135 u.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Jeśli chodzi o pojęcie "związania oceną prawną przez Sąd lub organ" to celowi temu poświęcone jest bogate orzecznictwo NSA, zapadłe na gruncie obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1999r. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a które to na gruncie obowiązującej ustawy zachowało swoją aktualność. Zgodnie z art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Wymieniony przepis rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ podatkowy. Ciążący na organie podatkowym obowiązek może być wyłączony tylko w przypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w trybach nadzwyczajnych. Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w ostatnim zdaniu, Izba Skarbowa była związana oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA. A zatem skoro nastąpiła zmiana stanu faktycznego po złożeniu przez podatnika wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, to organ ponownie rozpoznający sprawę miał obowiązek ją rozstrzygnąć według aktualnego stanu faktycznego przy uwzględnieniu procedury obowiązującej przy wydawaniu decyzji w trybie art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest niesporne, iż umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a co wynika z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach ... (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) mogło nastąpić za zgodą przewodniczącego gminy wydaną w formie postanowienia. Tymczasem organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę wydając decyzję w trybie art. 67 u.o.p. wydały ją na podstawie postanowienia, które zostało wydane przed zmianą stanu faktycznego, na co zwrócił uwagę NSA. Nie można uznać w świetle treści art. 17 ust. 2 ww. ustawy i art. 67 u.o.p., iż odpowiedź przewodniczącego gminy o przyczynie odmowy wydania postanowienia prowadzi do wniosku, iż wymagany tryb został zachowany. W świetle treści ww. przepisów należy stwierdzić, że ilekroć przy wydawaniu decyzji o przyznanie ulgi podatkowej zmieni się stan faktyczny pomiędzy datą złożenia wniosku o jej przyznanie a datą wydania decyzji, a który ma znaczenie o jej przyznaniu, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o wyrażenie zgody na jej udzielenie do przewodniczącego zarządu gminy, a ten z kolei ma obowiązek stosowne postanowienie wydać. Natomiast w przypadku odmowy jego wydania, organ podatkowy powinien podjąć stosowne kroki prawem przewidziane celem uzyskania stanowiska. Przy rozpatrywaniu tej sprawy należy zwrócić uwagę, że Izba Skarbowa nie miała prawa do przyznania ulgi podatkowej ponad zgodę przewodniczącego. Według brzmienia art. 17 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 26 listopada 1998r. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może odraczać, umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobierania oraz wypłat podatku lub zaliczek na podatek wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Ze sformułowania tego ("wyłącznie na wniosek lub za zgodą") wynika jasno, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencje odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego samorządowego decydenta. Jest to uregulowanie odpowiednie do szczególnej pozycji organów skarbowych w odniesieniu do należności przypadających samorządowi terytorialnemu. Materialnoprawnym odniesieniem rozważanego układu kompetencji organów skarbowych i organów uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 67 § 1 tej ustawy, określający przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Urząd Skarbowy podejmuje decyzję na podstawie powyższego przepisu oraz na podstawie art. 17 ust 2 powołanej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który - w odniesieniu do dochodów samorządowych - określa zakaz (niedopuszczalność) umorzenia podatku bez wniosku lub zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wykładnia art. 17 ust. 2 cyt. ustawy w sposób jednoznaczny pozwala stwierdzić, iż zgoda przewodniczącego Zarządu gminy co do zakresu przyznania ulgi podatnikowi stanowi podstawę do możliwości jej przyznania przez organ podatkowy. Nie może jednak organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji wyjść poza granice zgody przewodniczącego zarządu i przyznać ulgę wyższą od tej na jaką wyraził zgodę. Oznacza powyższe, że uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości i umorzenia w wysokości 50% stanowi naruszenie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26.XI.1998r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.