III SA 2397/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w opłacie targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy W. z dnia [...] lutego 2001r. stwierdzającą nadpłatę w opłacie targowej za 1997r. uiszczonej przez W. S. w kwocie 5.996,80 zł oraz oprocentowanie tej nadpłaty od dnia zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości tj. od dnia 14 grudnia 1999r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Burmistrz Gminy W. decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.) w zw. z art. 330 i 207 i 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) , art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31, ze zm.) oraz Uchwały nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] lutego 1995 r. w sprawie lokalizacji bazarów i targowisk oraz opłat targowych na terenie Gminy W. zmienionej uchwałą nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] stycznia 1997 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej, terminów płatności oraz sposobów jej poboru, po rozpatrzeniu wniosku W. S. z dnia 13 października 2000 r. w sprawie zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty targowej za rok 1997 za obiekt handlowy Nr [...] położony na targowisku "[...]" postanowił: 1. stwierdzić nadpłatę nienależnie uiszczonej opłaty targowej za rok 1997 w kwocie 5 996, 80 zł, 2. wypłacić oprocentowanie od tej nadpłaty w wys. odsetek od zaległości podatkowych od dnia zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości tj . od dnia 14 grudnia 1999 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Uzasadniając stanowisko w kwestii zwrotu oprocentowania organ pierwszej instancji wskazał na art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i podniósł, że zwrot nadpłaty w terminie ustawowym w rozpatrywanej sprawie nie nastąpił z ewidentnej winy podatnika. W. S. wpłacała bowiem bez odrębnego wezwania inkasenta opłatę targową do jego kasy (Zarządu Terenów Publicznych), nie zgłaszając organom podatkowym wbrew art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wykazu nieruchomości w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości. Takie zgłoszenie złożyła dopiero 14 grudnia 1999 r. Dlatego też organ ustalił oprocentowanie od nadpłaty za rok 1997 za okres od dnia zgłoszenia obowiązku do dnia zwrotu. Od decyzji Burmistrza Gminy W. W. S. złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., w którym zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 330 Ordynacji podatkowej, błędne ustalenie stanu faktycznego, nierozpoznanie istoty sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wniosła o zmianę tej decyzji przez ustalenie oprocentowania nadpłaty w opłacie targowej od dnia powstania nadpłaty tj . od chwili dokonania jej wpłaty w Zarządzie Terenów Publicznych [...] W. do dnia zwrotu tej nadpłaty. Podniosła m.in., że Zarząd Terenów Publicznych, działając w imieniu i na rzecz [...] Gminy W. domagał się zapłaty opłaty targowej, grożąc usunięciem kupców z targowiska. Zarząd był jednostką budżetową [...]. Organ podatkowy nie mógł więc nie wiedzieć o pobieranych opłatach targowych. Dlatego też próba zrzucenia odpowiedzialności na stronę świadczy o arogancji urzędników samorządowych i o bałaganie panującym w podległych im jednostkach. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...], działając na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. Nr 122, poz. 593, ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchyliło zaskarżoną decyzję w części dot. pkt 2 sentencji tej decyzji (naliczenie oprocentowania nadpłaty) i w tym zakresie umorzyło postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że art. 330 Ordynacji podatkowej obejmuje kwestie związane z określeniem wysokości i opłaty oprocentowania nadpłat i w tym zakresie wyłącza stosowanie Ordynacji podatkowej w przypadku gdy nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dlatego też do kwestii oprocentowania stwierdzonej zaskarżoną decyzją nadpłaty miał zastosowanie art. 77 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy tego przepisu Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że oprocentowanie powstaje w sytuacjach w nim wymienionych z mocy samego prawa. Dlatego też brak było podstaw do wydania w tym zakresie decyzji administracyjnej i postępowanie w tym zakresie należało umorzyć. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003r. Sygn. akt III SA 2640/02 orzekł o uchyleniu decyzji organu odwoławczego. Sąd za błędne uznał stanowisko tego organu, że w pojęciu, o którym mowa w art. 330 Ordynacji podatkowej mieszczą się odsetki za zwłokę. Instytucja nadpłaty w ocenie Sądu została uregulowana kompleksowo w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w tym w ust. 3 stanowiącym o ich oprocentowaniu. Regulacje te miały zastosowanie do nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998r. Rozstrzygnięcie w sprawie oprocentowania wymagało przeprowadzenia postępowania czy zwrot nadpłaty nie był możliwy z winy podatnika. Sąd podzielił również zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do umorzenia postępowania. Prowadzone postępowanie powinno bowiem doprowadzić do rozstrzygnięcia powstałego sporu w sprawie dotyczącego oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ponowne postępowanie powinno toczyć się z zastosowaniem zasad określonych w art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lipca 2003r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśniono, iż przysługujący zwrot nadpłaty opłaty targowej podlegał oprocentowaniu zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych od dnia zgłoszenia wykazu podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z obowiązkiem wynikającym z art. 6 ust. 6 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych W. S. wykaz złożyła w dniu 14 grudnia 1999r. Zaniedbanie dopełnienia tych obowiązków we wcześniejszych latach 1995-1997 stanowiło o tym, iż nadpłata w opłacie targowej nie mogła zostać zwrócona ze względu na okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi podatnik. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez W. S. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu. Ponownie wydana przez organ odwoławczy decyzja bezpodstawnie pozbawiła prawa do zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty targowej wraz z oprocentowaniem. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z tym należało uwzględnić zawarte w niej żądanie. Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję, z punktu widzenia tego kryterium stwierdzi należy, iż narusza ona przepisy postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie pozostawało ustalenie prawa skarżącej do oprocentowania nadpłaty w opłacie targowej uiszczonej w 1997r. Kwestia ta była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 4 czerwca 2003r. Sygn. akt III SA 2640/02 uchylając decyzję poprzednio wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdził, iż mający zastosowanie w sprawie przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych kompleksowo regulował kwestię dotyczącą nadpłat w tym w ust. 3 ich oprocentowanie. Dlatego też w przypadku nadpłat powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej tj. przed dniem 1 stycznia 1998r. należy, zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej do wszystkich zagadnień związanych z tego rodzaju nadpłatami stosować przepisać ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie wypowiadając się co do kwestii związanych z zastosowaniem w sprawie art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Sąd wskazał na konieczność oceny w postępowaniu drugoinstancyjnym czy istotnie w rozpatrywanym stanie faktycznym zwrot nadpłaty nie był możliwy z winy podatniczki. W wyroku podkreślono, że ponowne postępowanie odwoławcze powinno toczyć się przy zapewnieniu stronie czynnego w nim udziału i wnikliwej analizy, zgodnie z art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena wyrażona w wyroku zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a od 1 stycznia 2004r. art. 99 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające (...) wiązała w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tych przepisach zasada oznacza, że także w przyszłości ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Pod pojęciem zmiany stanu prawnego należy rozumieć zmianę przepisów aktów prawnych, uchwalonych lub wydanych w trybie konstytucyjnym, stanowiących podstawę oceny prawnej w danej sprawie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2002r. Sygn. akt III RN 77/02 publ. Prok. i Pr. 2003/9/40). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju zmiana stanu prawnego nie nastąpiła. Obowiązkiem zatem organu odwoławczego było zastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 4 czerwca 2003r. Sygn. akt III SA 2640/02. Związanie to oznaczało zasad określonych w art. 122, art. 187 § i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego celem było wszechstronne wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ograniczając się wyłącznie o dotychczas zebrany materiał dowodowy i podejmując w oparciu o ten materiał ponowną decyzję nie zastosowano się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponownie bowiem wyjaśnić należy, iż podstawę do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu nienależnie uiszczonej opłaty targowej za 1997r. stanowił przepis art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu ustalonym w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646), jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie 3 m-cy od dnia powstania nadpłaty, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Wobec tego, iż kwestia momentu powstania nadpłaty nie została uregulowana w ustawie w sposób wyczerpujący (art. 29 ust. 2) należy przyjąć, że nadpłata powstaje w dniu , w którym podatnik uiszcza nienależną kwotę podatku (por: B. Brzeziński, H. Kalinowski, A. Olesińska op. cit. str. 159). Brak bowiem w obowiązujących przepisach podstaw do przyjęcia innej daty powstania nadpłaty. W szczególności powołane przepisy nie dają podstaw do przyjęcia jako daty powstania nadpłaty dnia, w którym skarżący złożyli wykaz podatku od nieruchomości. Powołane przepisy w tym wypadku nie uzależniały bowiem daty powstania nadpłaty od złożenia deklaracji lub wykazu. Powołany przepis art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustanawiając podstawę do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania nie mógł mieć zastosowania wyłącznie w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty nie był możliwy z winy podatnika. Istnienia okoliczności wskazujących na brak możliwości zwrotu nadpłaty z przyczyn leżących po stronie skarżącej nie wykazano w dotychczasowym postępowaniu. Za takie okoliczności nie mogło zostać uznane złożenie przez skarżącą wykazu podatku od nieruchomości dopiero w dniu 14 grudnia 1999r. Pobór opłaty targowej zorganizowany był bowiem w drodze inkasa. Zatem organom podatkowym powinny być znane z urzędu okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością handlową na targowisku i rodzajem budowli służących tej działalności. Istniały podstawy do ustalenia we właściwym czasie rodzaju właściwych obciążeń podatkowych i ich wysokości. Zaniechanie przez organ odwoławczy w poprzednim postępowaniu wyjaśnienia okoliczności wskazujących na brak możliwości zwrotu nadpłaty z winy podatnika stanowił przyczynę uchylenia wydanego rozstrzygnięcia. Skoro również zaskarżona decyzja została wydana pomimo wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu bez przeprowadzenia takiego postępowania, to za aktualne należało uznać naruszenie w sprawie zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebranie materiału dowodowego oraz uzasadnienia oceny podjętej w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy. Ponadto w toku tego postępowania stronie należy zagwarantować czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym również w postępowaniu odwoławczym (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Również na obowiązek wynikający z tych przepisów wskazał Sąd w wyroku z dnia 4 czerwca 2003r. Nawet jednak wobec wyraźnego wskazania przez Sąd zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu organ odwoławczy do zasad wynikających z powołanych przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej się nie zastosował. Wprowadzenie zasady określonej w powołanych przepisach ma na celu zapewnienie stronie współudziału w kształtowaniu przebiegu całego postępowania podatkowego oraz treści rozstrzygnięcia. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Stwarza też ostatnią możliwość wnioskowania o jego poszerzenie. Zastosowanie się do tych zasad wobec oceny zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło budzić wątpliwości w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego jednak, iż wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tym wyroku organ odwoławczy nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego, którego celem było ustalenie przesłanek, o których mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych naruszył zasady wynikające z przepisów art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, obowiązującej aktualnie w tym samym brzmieniu na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające (...) oraz art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych przepisów oraz zasad postępowania określonych w art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania nie orzeczono z uwagi na zwolnienie przez Sąd skarżącej od uiszczenia wpisu sądowego oraz nie wskazania innych kosztów postępowania, o których mowa w art. 200 tej ustawy.