III SA 2408/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie sędzia NSA Krystyna Chustecka,, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003r. numer [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002r. do marca 2003r. Jak wynika z akt sprawy Urząd Skarbowy W., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w związku z prowadzoną przez inspektorów kontroli skarbowej kontrolą w "[...]" Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości obliczenia i uiszczenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa, wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002r. do marca 2003r. w przybliżonej kwocie 597.170,16zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik [...] Sp. z o.o. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.33 § 1 i 2 , art.181 i 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego podniosła, iż art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Art.33 § 2 stanowi, iż można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W ocenie Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie decyzji, opartej na powyższym przepisie, a skierowanej do "[...]" Sp. z o.o., bowiem dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym wykazały, że Spółki figurujące w dokumentacji finansowej jako dostawcy "[...]" Sp. z o.o. były zakładane w celu dokumentowania fikcyjnych transakcji. Firmy te nigdy nie dysponowały towarem nabywanym przez "[...] " Sp. z o.o., a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. W toku kontroli ustalono, że Spółka zaewidencjonowała fikcyjne faktury w okresie od stycznia 2002r. do marca 2003r. na łączną kwotę netto 2.178.437,80zł. i obniżyła należny podatek od towarów i usług o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie 480.818,66zł. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, fakt nieposiadania przez Spółkę majątku nieruchomego, oraz wartość majątku ruchomego niewystarczająca na pokrycie zaległości podatkowych powodowały, iż zasadnie zdaniem Izby Skarbowej przyjęto, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane. Stąd -zdaniem Izby Skarbowej- nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 ustawy -Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa odniosła się także do zarzutów naruszenia art. 181 i 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż dotyczą one postępowania podatkowego i nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu zabezpieczającym. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organów podatkowych pismem z dnia 19 września 2003r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 33 § 2, art. 181 i 194 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Strony wskazał, iż podstawą wydania decyzji w każdej sprawie podatkowej, także dotyczącej zabezpieczenia, jest zebrany materiał dowodowy, który pozwala lub nie pozwala na poczynienie ustaleń istotnych z punktu widzenia brzmienia normy prawa materialnego 1ub procesowego. Zdaniem Pełnomocnika zgromadzony materiał w sprawie stanowi "tylko wniosek o wydanie określonej decyzji i tym samym nie stanowi dokumentów urzędowych na fakty w nich opisane, a w konsekwencji nie mógł stanowić dla Urzędu Skarbowego dowodów w rozumieniu art. l81 i art. 194 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Ponadto wywodzi pełnomocnik, większość opisu wniosku nie dotyczyła Skarżącej, a tym opisom, które jej dotyczyły, Strona zaprzeczyła. W ocenie Pełnomocnika powyższe oznacza, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego nie zostały wydane na podstawie dowodów. Konsekwencją tego jest fakt, iż w uzasadnieniu decyzji brak jest omówienia dowodów, którym organy podatkowe dały wiarę oraz przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. Pełnomocnik podniósł także, iż Strona uiszczała wszelkie wymagalne zobowiązania podatkowe i z tytułu ubezpieczeń społecznych w należytej wysokości i w terminach ich płatności. Spółka nie wyzbywała się żadnych składników własnego mienia, z wyjątkiem nabywania i zbywania towarów handlowych, stanowiących przedmiot działalności handlowej Spółki. Zdaniem Skarżącej spółki nie istniały podstawy faktyczne i prawne wydania wobec niej decyzji o zabezpieczeniu na majątku poprzez zajęcie rachunku bankowego i samochodu ciężarowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę nie uznał zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpoznania tej sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, tylko stwierdzenie, że akt administracyjny narusza prawo w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowić może podstawę do jego uchylenia. Po dokonaniu kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd stwierdził, iż żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Zabezpieczenie określone art. 33 Ordynacji podatkowej jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela- podatkowego; przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 33 § 1-4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zabezpieczenia takiego można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową jest : z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne w sprawie określenia jego wysokości, z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż chodzi zarówno o zobowiązanie przyszłe (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) - powstające na skutek wydania konstytutywnej decyzji; jak i o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. A więc już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba ta nie wykonała zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług Skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą - obok nie kwestionowanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących jej sytuacji majątkowej - przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota wraz z odsetkami za zwłokę w decyzji o zabezpieczeniu została też wskazana. Sąd zważył również, iż z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem pojemniejszym od pojęcia dowodów określonych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego, przekazane w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Tak więc zarzut naruszenia przepisów wskazanych w skardze, w tym m.in. art. 181, art. 194 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony. Trzeba zauważyć, iż prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 31.01.2003r. sygn. akt ISA/Gd 496/00; z dnia 28.02.2002r. sygn. akt SA/Sz1979/00; z dnia 2.03.2001r. sygn. akt IIISA 28/00). Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. nie odpowiada przepisom prawa, a w szczególności regulacji art. 33 Ordynacji podatkowej, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).