III SA 2500/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Izby Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- złotych ([...] złotych zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...]Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. po rozpatrzeniu odwołania T. L., utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie określenia za 2001r. należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji T. L. w 2001r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych, elektrycznych i reklamowych. W ciągu tego roku wystawił 15 faktur (nie miała miejsca sprzedaż bezrachunkowa) w związku z wykonaniem usług, z których przychód opodatkował stawką ryczałtu 5,5%. Urząd Skarbowy stwierdził, że przychód wynikający z trzech spośród tych faktur powinien być opodatkowany stawką ryczałtu 8,5%. Zauważył też, że podatnik nie zaksięgował przychodu uzyskanego z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które są opodatkowane stawką ryczałtu 3%. Pomimo to ewidencję przychodów uznał za rzetelną, gdyż kwota przychodu z tytułu odsetek stanowiła 0,06% wykazanego przychodu, a więc nie przekroczyła dopuszczalnej granicy 0,5% wykazanego przychodu. Jednocześnie uznał, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób uniemożliwiający określenie przychodów z każdego źródła działalności i w związku z tym ustalił ryczał od przychodów wynikających ze wszystkich faktur według stawki 8,5%. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji, aczkolwiek w odniesieniu do argumentów podatnika zawartych w odwołaniu nie wykluczyła możliwości opodatkowania stawką 5,5% przychodów wynikających z dwóch faktur. Zdaniem Izby nie zmieniało to jednak faktu, że jedna z usług podlega opodatkowaniu stawką 8,5%, a to stanowi wystarczający powód by przyjąć, iż ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób uniemożliwiający określenie przychodów z każdego źródła działalności. Powołując się na treść art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyjaśniła, że brak zapisów dotyczących przychodów uzyskanych z działalności według poszczególnych stawek daje podstawę do stwierdzenia, iż ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób uniemożliwiający określenie przychodów z każdego źródła działalności i tym samym do opodatkowania całości przychodów według stawki 8,5%. Wyraziła pogląd, że szczegółowy sposób opisywania faktur będących źródłem wpisów do ewidencji, nawet nie pozostawiający żadnej wątpliwości co do rodzaju wykonywanej pracy, nie zwalnia z obowiązku właściwego prowadzenia ewidencji przychodów. W skardze T. L. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia[...] sierpnia 2002r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił im obrazę prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, polegającą na uznaniu, że jeden błąd w zakwalifikowaniu faktury polegający na opodatkowaniu tej faktury ryczałtem w wysokości 5,5% zamiast 8,5% jest równoznaczny z prowadzeniem ewidencji przychodów w sposób uniemożliwiający określenie przychodów opodatkowanych różnymi stawkami podatku. Wyraził pogląd, iż przepis ten powinien być stosowany w przypadku, gdy podstawą wpisu do ewidencji są faktury, z których nie wynika rodzaj czynności nimi opisanej lub może być w niej zawarte kilka rodzajów czynności. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, faktury za wykonywane prace były szczegółowo opisywane, a poza tym rodzaj tych prac wynikał z pisemnych zleceń. Stwierdził, że jeden błąd nie może zdyskwalifikować prowadzonej ewidencji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż wpisanie w ewidencji przychodów nieprawidłowej stawki ryczałtu za wykonaną usługę daje podstawę do stwierdzenia, iż ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób uniemożliwiający określenie przychodów z każdego źródła działalności i tym samym do opodatkowania całości przychodów według stawki 8,5%. Stanowisko swoje wywiodły z treści art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie, gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów. Stwierdziły też, że nawet dokładny opis faktur będących źródłem wpisów do ewidencji nie jest wystarczający do zróżnicowania stawek ryczałtu, w sytuacji, gdy w ewidencji przychodów stawki te zostały wpisane nieprawidłowo. Z takim stanowiskiem organów podatkowych nie można się zgodzić. Nie znajduje ono uzasadnienia ani w treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ani nie wynika z celu zawartej w nim regulacji i jest sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie należy przypisywać racjonalnemu ustawodawcy woli stosowania restrykcji, którą niewątpliwie jest opodatkowanie wszystkich przychodów według najwyższej stawki ryczałtu, podczas, gdy możliwe było zastosowanie również stawek niższych - w każdym wypadku przyjęcia przez podatnika nieprawidłowej stawki ryczałtu, a chyba takie założenie organy te przyjęły. Zwrócenia uwagi wymaga, że w przepisie tym jest mowa o ewidencji prowadzonej w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności; czy zatem można wyłącznie na podstawie wpisanej w ewidencji stawki podatkowej uznać, że dana usługa została niewłaściwie opodatkowana. Z pewnością odpowiedź jest przecząca, trzeba bowiem znać rodzaj działalności, ażeby ocenić prawidłowość stawki podatku lub też jak przepis ten stanowi, ze względu na brak informacji o rodzaju działalności zastosować stawkę najwyższą. Niezrozumiały jest więc tok rozumowania organów podatkowych, które zakwestionowały prawidłowość prowadzonej przez skarżącego ewidencji wyłącznie z powodu zastosowania niewłaściwej stawki podatku, a przy tym wykazały się szczegółową wiedzą na temat wykonywanych przez skarżącego usług. Kwestionując opodatkowanie stawką 5,5% początkowo trzech usług, potem jednej, posłużyły się ich dokładnym opisem. Z jednej więc strony były w stanie wykazać, że dana usługa powinna być opodatkowana stawką ryczałtu 8,5%, stwierdzić, że pozostałe zostały właściwie opodatkowane, z drugiej zaś strony stwierdziły, iż niemożliwe było ustalenie rodzaju wykonanych prac, co dało podstawę do zanegowania sposobu prowadzenia ewidencji i zastosowania stawki ryczałtu 8,5%. Niezależnie od powyższego organy podatkowe zobowiązane są do postępowania zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Odmawiając uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu materiałów źródłowych naruszyły tę zasadę, jak też i przepis art. 180 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). W tej sytuacji podnoszone przez skarżącego zarzuty są w pełni zasadne. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.