III SA 2677/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz (spr.), Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2002 r. 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 2732,30 ( dwa tysiące siedemset trzydzieści dwa złote i 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].09.2002r., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. J. od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].06.2002r. Nr [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2000r., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z motywów powyższej decyzji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że spółka cywilna, w której K. J. prowadził działalność gospodarczą w ewidencji przychodów zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu stawką ryczałtu 8,5% osiągane z tytułu wykonanych usług poprzez księgowanie ich jako przychody z tytułu handlu, podlegające opodatkowaniu stawką ryczałtu 3,0%. W wyniku powyższego faktu Urząd Skarbowy w O. uznał, że ewidencja przychodów prowadzona była wadliwie. W tym stanie rzeczy, decyzją Nr [...] z dnia [...].06.2002 roku organ podatkowy ustalił K. J. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r., należny z tytułu uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "[...]". W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego, polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także prawa materialnego, poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w część i dotyczącej określenia przychodu do opodatkowania. Zdaniem odwołującego się Urząd Skarbowy bezpodstawnie zaliczył do przychodów z działalności usługowej całą wartość należności za usługę powiększone o wartość części samochodowych zakupionych przez klientów i przekazanych do zamontowania. Odwołujący się podnosi, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania by wyjaśnić czyją własność stanowiły zużyte części do prac remontowych. Twierdzi on, że działalność usługowa spółki prowadzona była w oparciu o części stanowiące własność usługobiorców, powierzone do zamontowania, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do ujęcia w wartości usługi kwoty wykorzystanych części i materiałów. 2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż z uwagi na to, że podatnik był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien opłacać podatek od uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 6 ust. 1 i na podstawie odpowiednich stawek ryczałtu określonych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast przychodem z działalności usługowej jest kwota należna za wykonanie usługi, u podatników podatku od towarów i usług pomniejszona o należny podatek. Kwota należna obejmuje zarówno: wartość robocizny, materiałów, elementów, części i innych składników kalkulacyjnych ceny usługi, w tym również zysk. Oznacza to, że do przychodów z działalności usługowej zalicza się nie tylko wartość robocizny, lecz przychody uzyskane ze świadczenia usługi łącznie z wartością części samochodowych, które klient zakupił w tym zakładzie przed zamówieniem usługi lub w trakcie jej realizacji. Stosownie więc do art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przychody osiągnięte z tytułu wykonanych usług podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu 8,5%. Natomiast spółka "[...]" za wykonane usługi, wystawiała faktury VAT, z której przychód netto księgowała w ewidencji przychodów w dwóch pozycjach, oddzielnie za usługę w/g stawki ryczałtu 8,5% i oddzielnie za części, samochodowe dodane do wykonanej usługi w/g stawki ryczałtu 3,0% , jako przychód z handlu. W związku z powyższymi ustaleniami, Urząd Skarbowy w O. słusznie od przychodów osiągniętych przez spółkę "[...]" z tytułu wykonanych usług wyliczył zryczałtowany podatek dochodowy według stawki ryczałtu 8,5%. 3. Na powyższą decyzję K. J. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji, skarżący zarzuca im, że wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ponadto skarżący zarzuca naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zwraca uwagę, iż w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej prowadzona była działalność handlowa częściami samochodowymi oraz działalność usługowa tj. warsztat naprawy samochodów. Przychody z każdej z tych działalności ewidencjonowane były odrębnie ze względu na różne stawki ryczałtu, a mianowicie z działalności handlowej 3%, z działalności usługowej - 8,5%. Tymczasem organy podatkowe bezpodstawnie do przychodów z wykonanych usług zaliczyły wartość części zakupionych przez klientów i przekazanych do warsztatu celem zamontowania ich w naprawianym samochodzie. W ten sposób organy podatkowe podniosły wartość przychodów z działalności usługowej opodatkowanej stawką 8,5% o kwotę [...] zł. Ponadto do przychodów z działalności usługowej zaliczono kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży części dla firmy "[...]" w S., oraz kwoty [...] zł, [...] zł, [...] zł z tytułu sprzedaży opon dla Spółdzielni Mleczarskiej w O. Zdaniem skarżącego fakt wystawienia jednej faktury, w sytuacji gdy podatnik prowadzi zarówno działalność handlową jak i usługową, obejmującej sprzedaż części i wynagrodzenie za wykonanie usługi nie świadczy o rodzaju opodatkowanej działalności, gdyż decydujące znaczenie mają w tym zakresie ustalenia dokonane pomiędzy stronami umowy o świadczenie usługi. Tych okoliczności stanu faktycznego organy podatkowe obu instancji nie ustaliły traktując je jako nieistotne w sprawie, czym naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego. Poza tym organy podatkowe błędnie przyjęły, że klient zakupujący materiały w ramach prowadzonej przez podatnika działalności handlowej, dokonuje ich zakupu w warsztacie prowadzącym działalność usługową. 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie. W toku postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie poza sporem pozostawał fakt, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej o zróżnicowanym charakterze. Świadczył on zarówno usługi w zakresie napraw i konserwacji samochodów, jak również sprzedaż części samochodowych i akcesoriów samochodowych. Wobec czego, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), skarżący powinien płacić podatek według stawek przypisanych poszczególnym rodzajom opodatkowanej działalności zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy. Natomiast istotą sporu jest ustalenie, czy do wartości przychodu z tytułu świadczenia usługi naprawy samochodów zalicza się wartość zużytych do tego celu materiałów. Organy podatkowe dokonując wykładni treści art. 12 ust. 1 powołanej ustawy bezpodstawnie przyjęły, że przychodem z działalności usługowej jest kwota należna za wykonanie usługi, która obejmuje zarówno wartość robocizny jak materiałów, elementów, części i innych składników kalkulacyjnych usługi. W ten sposób organy podatkowe do przychodów z działalności usługowej, do której zalicza się wartość robocizny (obciążonych stawką 8,5%) doliczyły także wartość części samochodowych, które klient zakupił u podatnika, obciążone z kolei stawką 3% przychodów. W konsekwencji oba rodzaje działalności opodatkowano bezzasadnie stawką 8,5%. Powyższą definicję przychodu, jako podstawy opodatkowania, organy podatkowe wywiodły z treści art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, lecz w żaden sposób nie wskazały co uprawnia do zajęcia takiego stanowiska. Jednocześnie wskazać należy, iż podzielenie stanowiska organów podatkowych spowodowałoby, że podział działalności, jakiego dokonano w art. 12 ust. 1, przypisując różne stawki podatkowe różnym rodzajom opodatkowanej działalności, stanowiły normatywne znaczenie. Podatnik świadczący jednocześnie działalność usługową w zakresie napraw, konserwacji, czy remontu samochodów oraz usługi w zakresie sprzedaży części zamiennych oraz innych potrzebnych do napraw i remontów części, nie mógł skorzystać z różnych stawek opodatkowania, lecz obciążony byłby zawsze stawką najwyższą, tj. 8,5%. Jedyną możliwością zastosowania takiej stawki podatkowej byłaby sytuacja, o której mowa jest w dyspozycji art. 12 ust. 3, a więc gdy ewidencja przychodów prowadzona jest przez podatnika w sposób uniemożliwiający określenie przychodów z poszczególnych rodzajów działalności. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, przesłanki takiej nie stwierdzono, o czym świadczy przytoczenie art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, jako podstawy powołanego rozstrzygnięcia, a nie art. 12 ust.3. Wobec tego poszczególne przychody z różnych rodzajów działalności powinny być opodatkowane właściwymi dla nich stawkami, a więc 8,5% i 3%. Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.