III SA 2751/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w M. z [...] maja 2003 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] listopada 1999 r. Skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o umorzenie w całości lub w części odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że jego firma wystawiła w 1998 r. faktury, które nie zostały opłacone przez kontrahentów, na rzecz których wykonała prace budowlane. Podkreślił, iż stara się wywiązywać ze swoich zobowiązań i płaci pieniądze, na jakie go stać. Jednakże obowiązek zapłaty odsetek stanowi dla niego olbrzymie obciążenie. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. wniosek Skarżącego "załatwił odmownie". Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2001 r. Sygn.akt III SA 830/00 uznał skargę T. S. za zasadną i uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. Sąd wyraził pogląd co do zakresu, w jakim wniosek podatnika ponownie powinien być przeanalizowany. Wskazał także okoliczności wpływające na ocenę "ważnego interesu podatnika" jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 1999 r. i umorzyła postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, ponieważ do dnia [...] listopada 1999 r. Skarżący dobrowolnie uregulował należność wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r. Sygn.akt III SA 2615/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W., uznając iż "postępowanie dotyczące żądania podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej dotyczącej okresu po jego złożeniu nie stało się bezprzedmiotowe i jego wniosek organy podatkowe w tym zakresie miały obowiązek rozpoznać". Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. uchyliła w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaleciła, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o umorzenie organ podatkowy wziął pod uwagę przede wszystkim sytuację w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia. Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Urząd Skarbowy wniosek Skarżącego "załatwił odmownie". W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił aktualną sytuację materialną i rodzinną Skarżącego, ustaloną w toku postępowania. Stwierdził, że przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, a oparte na nim decyzje mają charakter uznaniowy, co wynika ze słowa "może". Przesłanki umorzenia tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" rozważane są więc w ramach uznania administracyjnego. Podkreślił i to, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe udzielane są w sytuacjach wyjątkowych. Przedmiotowe odsetki od zaległości podatkowej powstały na skutek nieterminowego wywiązywania się podatnika z obowiązku płacenia podatku. W związku z powyższym Urząd nie znalazł podstaw do umorzenia tych odsetek. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że Urząd Skarbowy odmówił umorzenia odsetek pomimo wyjątkowo trudnej sytuacji całej jego rodziny, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji. Zarzuca organowi I instancji, iż odmowę uzasadnia uznaniowym charakterem decyzji. W jego ocenie zamieszczenie w Ordynacji podatkowej art. 67 § 1 nie jest przypadkowe i gdyby ustawodawca nie chciał umarzania zobowiązań podatkowych z uwagi na interes państwa to nie wprowadziłby tego przepisu do Ordynacji podatkowej. Urzędy skarbowe winny działać w interesie publicznym, a zatem także i w jego interesie. W uzupełnieniu odwołania Skarżący podniósł, że jego sytuacja pogorszyła się, ponieważ nie ma pracy i środków finansowych na regulowanie długów prywatnych i państwowych. Podkreśla, że wciąż nie odzyskał pieniędzy od Spółdzielni [...] w W. Wskazuje, że sprawa umorzenia jego zaległości trwa już od pięciu lat. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podniosła, iż przesłanki umorzenia, wskazane przez ustawodawcę są pojęciami "niedookreślonymi", a ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu prawo wyboru sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Izby Skarbowej dokonując wykładni pojęcia "interes publiczny" należy odwołać się do obowiązującego systemu prawa i wynikającej z niego zasady powszechności opodatkowania. Za niedopuszczalne uznała przenoszenie negatywnych skutków prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Wyraziła pogląd - odwołując się do art. 6 i art. 26 Ordynacji podatkowej, że dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem nie leży w interesie publicznym. W ocenie organu odwoławczego posługując się niezdefiniowanym pojęciem "ważny interes podatnika" ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, czy przedstawione przez podatnika okoliczności uzasadniają udzielenie żądanego rodzaju ulgi. Izba stwierdziła, że umorzenie odsetek leży w interesie Skarżącego, ale nie oznacza to, że interes ten jest równoznaczny z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem "terminowy i pełny pobór podatków". Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego o nieregulowaniu należności przez jego kontrahentów Izba stwierdziła, że powinny one być dochodzone przed sądem cywilnym. Trudności i niepowodzenia finansowe nie mogą być rekompensowane poprzez umorzenie odsetek. Reasumując Izba podkreśliła, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadającej dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji i orzeczenie o umorzeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. Powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2001 r. Sygn.akt III SA 830/00. Zarzucił Izbie Skarbowej, że ta wydając zaskarżoną decyzję pominęła wskazówki zawarte w tymże wyroku i "ponownie wydała decyzję odmowną powołując się na poprzednią błędną wykładnię art. 67 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że jego sytuacja finansowa i rodzinna były bardzo dokładnie analizowane przez organy podatkowe. Wyjaśnił, że jego firma budowlana już nie istnieje, a on po wielu latach bezrobotnych otrzymał pracę na czas określony do [...] listopada 2003 r. jako opiekun do dzieci. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie tego wniosku jest powtórzeniem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W wyroku z dnia 30 maja 2001 r. Sygn.akt III SA 830/00 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził następujący pogląd: "Dokonując oceny ważnego interesu podatnika należy mieć na względzie całokształt jego sytuacji, także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniej zobowiązań wobec państwa. Interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc z opieki społecznej." Z powyższych względów Sąd uznał, że "sprawa powinna być ponownie, w dużo szerszym, niż wystąpiło to w zaskarżonej decyzji, zakresie przeanalizowana przez organ odwoławczy. Należy przy tym wziąć pod uwagę także dotychczasową postawę podatnika i fakt, że podjął szereg działań, stanowiących znaczne obciążenie dla egzystencji jego rodziny, aby wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań, zaś we wniosku występował o "anulowanie lub częściowe umorzenie odsetek", jak również szerzej rozumiany interes publiczny". Stanowiskiem tym związane były organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, stosownie do treści art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Przepis ten stanowił: ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu niniejszej sprawy także jest oceną tą związany z mocy art. 99 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten będzie miał także zastosowanie do organów podatkowych ponownie rozpatrujących wniosek Skarżącego. Stanowi on bowiem, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd za uzasadniony uznał więc zarzut Skarżącego, że wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa pominęła wskazówki zawarte w ww. wyroku i "ponownie wydała decyzję odmowną powołując się na poprzednią błędną wykładnię art. 67 Ordynacji podatkowej." Urząd Skarbowy zbadał sytuację materialną podatnika w dacie orzekania. Jednakże odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącego uzasadniał uznaniowym charakterem decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oraz wyjątkowością sytuacji, w których udzielane są ulgi i zwolnienia podatkowe. Izba Skarbowa również wskazała na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu oraz wskazała na brak zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego". Żaden jednak z organów podatkowych nie przeanalizował stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. Nie można bowiem uznać za wynik tej analizy stwierdzenia Izby Skarbowej, że "w interesie Pana T. S. leży umorzenie odsetek od zaległości podatkowych", tym bardziej, że w następnym zdaniu Izba wyjaśnia, iż interes ten nie jest "równoznaczny z interesem publicznym". Niezastosowanie się przez organy podatkowe do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny miało i ten skutek, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonując zawężającej jego wykładni. Sąd podkreślił, że interes publiczny należy oceniać nie tylko przez pryzmat dochodów budżetu państwa, ale i możliwe zmniejszenie jego wydatków. Tymczasem organy podatkowe pominęły wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ograniczyły się do finansowego aspektu skutków, jakie dla budżetu przyniosłoby umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Zauważyć należało także i to, że organy podatkowe przeciwstawiły sobie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Podejście takie jest błędne. Z treści art. 67 § 1 wynika, że przesłanką umorzenia może być "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustawodawca nie wymaga natomiast, aby "ważny interes podatnika" nie kolidował z "interesem publicznym". W przepisie tym "interes publiczny" wskazany został jako samodzielna przesłanka, której istnienie uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej, a nie jako okoliczność, brak której wyklucza możliwość umorzenia ze względu na ważny interes podatnika. Całkowicie nieuprawnione i wypaczające istotę instytucji umorzenia jest twierdzenie Izby Skarbowej, że istniejąca możliwość wyegzekwowania zaległości wyklucza istnienie "interesu publicznego" w umorzeniu zaległości. Przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia złagodzenie obciążeń finansowych na rzecz budżetu. Ustawodawca zgodził się, aby w określonych warunkach Skarb Państwa nie uzyskał należnych mu wpływów. Sąd nie kwestionuje ani uznaniowego charakteru decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, ani też prawa organów podatkowych do decydowania, czy ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych (odsetek) powinna być udzielona. Jednakże uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy i rozpatrzenia istnienia przesłanek umorzenia w sposób możliwie wnikliwy i szeroki oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym należy, że Skarżący wnioskował o umorzenie odsetek w całości lub w części. Obowiązkiem organów podatkowych było ustosunkowanie się do obu tych wniosków. Brak przesłanek do uwzględnienie wniosku w całości nie musi bowiem oznaczać, niezasadności uwzględnienia żądania podatnika w części. Sąd zauważa również, że sformułowanie rozstrzygnięcia zamieszczonego w sentencji decyzji organu I instancji jest wadliwe. Urząd Skarbowy wniosek podatnika "załatwił odmownie". Rozstrzygnięcie to nie odzwierciedla ani treści przepisu, który stanowił podstawę jego podjęcia, ani też żądania strony. Należało odmówić umorzenia odsetek. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2001 r., a także alternatywny charakter wniosku Skarżącego. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Tak określony zakres właściwości Sądu uniemożliwia uwzględnienie przez Sąd wniosku Skarżącego o umorzenie odsetek. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji publicznej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia odsetek należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek nie podlega wykonaniu, bezprzedmiotowym było zamieszczenie w sentencji wyroku wzmianki o zakresie, w jakim nie mogą być one wykonane, przewidzianej w art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.