III SA 2814/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi W. A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę W dniu [...] października 1999r. p. K. B. i p. W. A., będący jedynymi wspólnikami spółki "A." Sp. z o.o., zawarli w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży udziałów w tej spółce za cenę 4.862.000,00 zł. W dniu [...] października 1999 r. pan W. A., korzystając z przysługującego mu uprawnienia odstąpił od zawartej umowy. Wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2003r. wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej pobranej od zawartej umowy w kwocie 97.240,00 zł, argumentując, iż wskutek odstąpienia od umowy, zgodnie z art. 395 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej k.c. - umowę uważa się za nie zawartą, w świetle czego, pobrany od niej podatek jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym i podlega zwrotowi w trybie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa. [...] Urząd Skarbowy W. decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r. wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłatę stanowi kwota podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna. Jednocześnie stwierdził, iż od zawartej umowy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) - zwana dalej ustawą o opłacie skarbowej - strony tej umowy były zobowiązane do uiszczenia należnej opłaty skarbowej i została ona pobrana w wysokości określonej w § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.). Na istnienie obowiązku uiszczenia opłaty wynikającego z ustawy nie miało, zdaniem Urzędu, wpływu późniejsze odstąpienie jednej ze stron od umowy. Nie powodowało bowiem jej nieważności, co potwierdził wyrokiem z 21 listopada 2001r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt III SA 1776/00), który zapadł wskutek skargi p. W. A. na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2000r. nr [...] odmawiającą zwrotu uiszczonej przez podatnika opłaty skarbowej. Od wydanej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w dniu 7 lipca 2003r. odwołanie do Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż brak było przesłanek do stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej, pomimo iż stanowiła ona w przedmiotowym stanie faktycznym publicznoprawne świadczenie nienależne. Zdaniem pełnomocnika zgodnie z art. 395 § 2 k.c. w razie wykonania prawa odstąpienia umowę uważa się za niezawartą, a jej skutki prawne zostają zniesione z mocą wsteczną (ex tunc) - co skutkuje powrotem do stanu sprzed jej zawarcia, a stan taki jest podobny w skutkach do zaistnienia przesłanki nieważności czynności prawnej, która wymieniona została w art. 13 ust. 1 lit a ustawy o opłacie skarbowej i która umożliwia stronom czynności dotkniętej taką wadą zwrot opłaty skarbowej. W dniu [...] sierpnia 2003r. Izba Skarbowa w W. wydała decyzję nr [...], w której na podstawie art. 220 § 2 i 233 § 1 w związku z art. 72 § 1, 73 § 1 pkt 2, 74 i 75 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję [...] Urzędu Skarbowego W.. Izba argumentowała, iż analiza przepisu art. 73 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż aby wystąpiła nadpłata, płatnik już w momencie poboru musiałby pobrać podatek nienależnie. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Izby, sama strona przyznała, iż w momencie poboru opłaty była ona należna, a twierdzenie, iż późniejsze odstąpienie od umowy przesądza o powstaniu nadpłaty jest nieuzasadnione. W związku z powyższym Izba uznała zaskarżoną decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. za zgodną z prawem. W dniu 1 października 2003r. pełnomocnik strony wniósł na decyzję Izby Skarbowej w W. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. We wniesionej skardze zarzucił decyzji: - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z wskazanym powyżej przepisem Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z prawem, przez co godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło, zdaniem pełnomocnika strony, do rażącego naruszenia zasad prawa wyrażonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zwłaszcza zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 oraz zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ustawy zasadniczej./ We wniesionej skardze argumentował, iż przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty należy w przedmiotowej sprawie, wobec kontrowersji przy ich wykładni językowej, interpretować wspomagając się wykładnią funkcjonalną. Zdaniem pełnomocnika, intencją "racjonalnego prawodawcy" nie mogło być pozbawienie stron prawa do zwrotu opłaty skarbowej w przypadku odstąpienia jednej z nich od zawartej umowy. W związku z powyższym strona może ubiegać się o zwrot nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż brak zwrotu opłaty skarbowej w przypadku odstąpienia od umowy będzie skutkował swoistym podwójnym opodatkowaniem w sensie ekonomicznym w przypadku zawarcia analogicznej umowy z innym kontrahentem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art.2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271 z póżn. zm./z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./, zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Zgodnie z art.97 par.1 ustawy Przepisy wprowadzające/.../ sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości stwierdził, iż skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd - oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej p.p.s.a.) -uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art.72 ustawy-Ordynacja podatkowa nadpłatą są świadczenia podatkowe nadpłacone lub nienależnie uiszczone. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik zobowiązanie z tytułu określonego podatku uiści w kwocie wyższej niż należna. Natomiast świadczenie jest nienależnie uiszczone wówczas, gdy podatnik świadczy określoną kwotę pieniężną, mimo, że nie jest to tego zobowiązany lub też gdy w chwili wykonania zobowiązania istniał tytuł prawny /decyzja podatkowa/, lecz został on uchylony czyli nastąpiło następcze odpadnięcie podstawy świadczenia. W ocenianym stanie faktycznym opłata skarbowa, której uznania za nienależną domaga się strona skarżąca, nie jest nadpłatą w rozumieniu art.72 ustawy-Ordynacja podatkowa, ponieważ umowa sprzedaży podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej/Dz. U. Nr 4, poz.23 z póżn. zm/, a obowiązek jej uiszczenia powstawał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej /art.5 pkt 4 tej ustawy/. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż odstąpienie od umowy na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, po zawarciu umowy utożsamiać należy z odpadnięciem podstawy prawnej do jej zapłaty. Umowa sprzedaży jest przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową, zdarzeniem zaistniałym w stosunkach cywilnoprawnych z którym ustawa o opłacie skarbowej wiąże określone skutki podatkowe w chwili jej dokonania, bez względu na dalsze losy tej umowy i postanowienia stron. Nie zachodzi w sprawie żadna z okoliczności wymienionych w art.73 i 74 ustawy -Ordynacja podatkowa, tj. pobrania przez płatnika opłaty skarbowej nienależnie lub w wysokości większej niż należna. Strona nie podnosi żadnych zarzutów w tym zakresie. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, iż opłata skarbowa została pobrana przez płatnika bez podstawy prawnej czyli przy braku w ustawie podatkowej przepisu prawa uprawniającego do jej poboru lub orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty jego mocy obowiązującej /art.74 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Zgodzić się więc należy z organami podatkowymi orzekającym w sprawie, iż nie zaistniało w sprawie zdarzenie powodujące powstanie nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy-Ordynacja podatkowa. Odstąpienie od realizacji umowy nie czyni uiszczonej przez stronę opłaty skarbowej, z tytułu dokonanej czynności prawnej, wymienionej w art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej - nienależnie uiszczoną lub nadpłaconą. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.