III SA 2841/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Łukasz Duda, ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę III SA 2841/03 Uzasadnienie M. K. w dniu 26 maja 2003 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w W. wniosek o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn należnego od niej na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z tytułu odziedziczenia spadku. Swój wniosek podatniczka motywowała trudną sytuację materialną związaną z faktem, że od kilku lat jest osobą bezrobotną. Ponadto podatniczka podnosiła, że odziedziczony przez nią udział w budynku mieszkalnym może być przez nią wykorzystywany dopiero po wykonaniu poważnych przeróbek budynku pozwalających na samodzielne w miarę niezależne od innych spadkobierców korzystanie z odziedziczonego udziału w budynku. Podatniczka twierdziła, że umorzenie podatku przez organ podatkowy pozwoli jej na zgromadzenie środków finansowych niezbędnych do wykonania prac budowlano remontowych w odziedziczonym budynku. Urząd Skarbowy w W. kierując się treścią art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2001 (Dz. U. Nr 150, poz.983 z późn. zm.) złożony przez podatniczkę wniosek przekazał do Burmistrza Miasta K. w celu wypowiedzenia się czy wyraża on zgodę na umorzenie podatku stanowiącego dochód Gminy K.. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Burmistrz Miasta K. nie wyraził zgody na umorzenie należnego od M. K. podatku od spadków i darowizn. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy w W. odmówił podatniczce umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, umorzenie zaległości w podatku od spadków może nastąpić wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Organ podnosił, że skoro w niniejszej sprawie Burmistrz Miasta K. nie wyraził zgody na umorzenie należnego od podatniczki podatku to organ podatkowy nie mógł w przedmiotowej sprawie podjąć innego rozstrzygnięcia niż decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podatniczka wywodziła tak jak we wniosku o umorzenie zaległości, że w chwili obecnej ze względu na właściwości techniczne odziedziczonego domu jednorodzinnego oraz fakt, że odziedziczyła go razem z innymi spadkobiercami nie może korzystać z odziedziczonej przez siebie części domu. Z tego względu konieczna jest przebudowa tego domu, która mogłaby stworzyć spadkobiercom możliwość niezależnego korzystania z odziedziczonych części budynku. Podatniczka podnosiła, że umorzoną kwotę podatku od spadków mogłaby by przeznaczyć na przebudowę odziedziczonego domu. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podzielił argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego. Na decyzję Izby Skarbowej w W. podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podatniczka wniosła o ponowne rozważenie przez Sąd możliwości udzielenia jej ulgi w spłacie podatku od spadków. W uzasadnieniu skargi podatniczka powoływała tak jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, okoliczności związane z jej trudną sytuację finansową uniemożliwiającą jej zapłatę podatku oraz okoliczności skutkujące brakiem możliwości wykorzystywania odziedziczonej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje zaprezentowana w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie, wniesiona do Sądu skarga dotyczyła decyzji organu podatkowego odmawiającej zastosowania w stosunku do podatniczki ulgi w spłacie podatku. W skardze podatniczka zwracała się do sądu o rozpatrzenie jej wniosku o umorzenie podatku. Z tego względu w pierwszej kolejność należało podkreślić, że Sąd administracyjny zgodnie z treścią art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Zgodnie z art. 3 § 3 powołanej ustawy Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 powołanej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie – art. 145 § 2 powołanej ustawy. Z przytoczonych przepisów wynika, że Sąd administracyjny w zakresie kontroli decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym nie ma uprawnień do rozstrzygania o uprawnieniach i obowiązkach, których dotyczyła zaskarżona decyzja lub postanowienie. Sąd bada jedynie zgodność zaskarżonych aktów z prawem i w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt administracyjny narusza prawo w oparciu o przytoczone przepisy art. 145 wydaje orzeczenie skutkujące wyeliminowaniem niezgodnego z prawem aktu administracyjnego z obrotu prawnego. Wydanie przez Sąd orzeczenie tego rodzaju ,powoduje że sprawa pozostaje nadal w kompetencji organów administracji i wymaga jej rozstrzygnięcia. Sąd w tym zakresie w postępowaniu prowadzonym ze skargi na akt administracyjny nie może wydać rozstrzygnięcia za organ administracji wkraczając w jego kompetencje. Takie ukształtowanie w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, modelu sądowej kontroli administracji powoduje, że organy administracji zawsze są zobligowane do stosowania przy wydawaniu decyzji przepisów prawa zgodnie z ich treścią i w tym zakresie nie mogą oczekiwać, że nawet w przypadku naruszenia przez nie prawa przy wydawaniu aktów administracyjnych, Sąd niejako je "wyręczy" i w toku sądowej kontroli wyda orzeczenie rozstrzygające o istocie sprawy w sposób zgodny z przepisami prawa. Dlatego, też w przypadku skarg na decyzje i postanowienia strona skarżąca nie może liczyć na wydanie przez Sąd orzeczenia reformatoryjnego tj. rozstrzygającego w przedmiocie praw i obowiązków objętych tymi aktami administracyjnymi nawet w sytuacji gdy akty te wydane zostały z naruszeniem prawa. Uprawnienia Sądu w zakresie skarg na tego rodzaju akty z zakresu administracji publicznej mają charakter kasacyjny i w przypadku uwzględnienia skargi skutkują one powstaniem po stronie organu administrującego obowiązku dalszego prowadzenia sprawy administracyjnej i przywrócenia przez organ w zakresie jego kompetencji, stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie aktu administracyjnego odpowiadającego przepisom prawa. Z tych to zasadniczych powodów Sąd nie mógł uwzględnić zgłoszonego w skardze postulatu o rozpatrzenie na etapie sądowej kontroli wniosku podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej. W rozpoznanej sprawie z uwagi na treść przytoczonych przepisów regulujących granice sądowej kontroli aktów administracyjnych, Sąd nie mógł rozstrzygnąć o prawach i obowiązkach skarżącej wynikających z przepisów prawa podatkowego a jedynie był uprawniony do zbadania czy wydane w tym zakresie orzeczenie organu administracji było zgodne z przepisami prawa i w przypadku stwierdzenia, że orzeczenie to narusza prawo w stopniu, o którym mowa w powołanych przepisach art. 145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyeliminować je z obrotu prawnego. Rozpoznając niniejsza sprawę Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszała prawo. Rozpoznana sprawa dotyczyła decyzji wydanej w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze m.). Sąd zważył, że decyzję wydawane w oparciu o ten przepis przyznaje organom podatkowym możliwość podejmowania rozstrzygnięcia w warunkach uznania administracyjnego. Oznacza to, że wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. W związku z tym decyzja taka podlega sądowej kontroli wyłącznie w zakresie jej zgodności z przepisami o postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały obowiązek podjąć wszystkie niezbędne działania w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże należało zważyć, że w rozpoznanej sprawie z uwagi na rodzaj należności publicznoprawnej swoboda w podejmowaniu decyzji przez Urząd Skarbowy była wyłączona z mocy art. 17 ust. 2 powołanej na wstępie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Po myśli tego przepisu w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może odraczać, umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania oraz wpłaty podatku lub zaliczek na podatek, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Podatek od spadków i darowizn na mocy przepisu art. 3 pkt 1 lit. a powołanej ustawy stanowi wyłączny dochód gminy, a zatem do ulg płatniczych w zakresie tego podatku ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 2 powołanej ustawy. Użycie przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie art. 17 § 2 powołanej ustawy zwrotu wyłącznie "wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego" ma ten skutek, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji w sprawie przyznania podatnikowi ulgi płatniczej w podatku stanowiącym wyłączny dochód gminy zawsze jest związany w tym zakresie rozstrzygnięciem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego i nie może wydać w sprawie decyzji rozstrzygającej w sposób odmienny od stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, które ma formę postanowienia. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy nie uzyskał zgody Burmistrza Miasta K. na umorzenie zaległości podatkowej a zatem kierując się treścią powołanych przepisów miał obowiązek odmówić skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. Sąd podkreśla, że takie ukształtowanie uprawnień podatników w procesie uzyskiwania ulg w spłacie podatków stanowiących wyłączny dochód gmin nie pozbawia ich prawa do pełnej sądowej kontroli rozstrzygnięć podejmowanych w tym zakresie przez organy administracji publicznej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że na postanowienia, o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 52 § 4 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lipca 2002 r., sygn. akt. III RN 135/01, OSNP 2003/13/300) . Oznacza to, że podatnik podatku przypadającego samorządowi terytorialnemu może wezwać przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu dotyczącym art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a w razie bezskuteczności wezwania poddać to postanowienie weryfikacji sądowej. W ocenie Sądu postanowienie wydane na podstawie art.17 § 2 powołanej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w procesie jego wydawania, objęte jest ogólnymi regułami postępowania administracyjnego a w szczególności wynikającym z art. K.p.a. 7 i art. 77 § 1 obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy. Sąd w rozpoznanej sprawie nie badał zgodności z prawem postanowienia Burmistrza Miasta K. nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. gdyż na postanowienie to strona skarżąca skargi nie wniosła. Z tych względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.