III SA 2875/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę Pan S. S. podaniem z dnia [...] stycznia 2001r. wystąpił do Urzędu Skarbowego W. o umorzenie na podstawie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W motywach wniosku podał, że prowadził działalność gospodarczą - A., a przyczyną powstania zaległości było nieuregulowanie przez usługobiorców należności za wykonane usługi. Największym jego dłużnikiem była firma "D.", która postawiona została w stan upadłości. Wskazał, iż powstała sytuacja spowodowała zmniejszenie zatrudnienia. Natomiast uzyskiwane przychody uniemożliwiają mu rozliczenie się z budżetem. Dodał, iż brak środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej stanowi zagrożenie dla niego oraz rodziny. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W., z dnia 2002 r. Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za: grudzień 1998 roku i cały 1999 rok oraz od stycznia do października 2000 rok w łącznej wysokości [...] zł. Wskazując na treść art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdziła, iż podany przez stronę powód niepłacenia podatku spowodowany nieuczciwym postępowaniem kontrahentów, nie jest odosobniony w obecnej sytuacji, ale ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ponosi tylko podatnik, który nie jest pozbawiony możliwości dochodzenia należności za świadczone usługi na drodze cywilno - prawnej. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby strona przystąpiła do windykacji należności od dłużników. Największemu z nich - firmie D. podatnik świadczył usługi ochrony mienia przez okres dziesięciu miesięcy, pomimo, że nie płacił za wykonywane usługi ochrony mienia. Strona też nie zerwała z nim umowy, ani nie podjęła żadnych starań o odzyskanie należności. Ustosunkowując się do argumentacji odwołania, dodała, że od kwoty [...] tys. zł podatek od towarów i usług wynosi około [...] tys. zł., co stanowi tylko nieco ponad dwadzieścia procent zaległości, o której umorzenie strona wniosła. Zatem nie można podzielić zdania, że wszelkie zyski z działalności gospodarczej były wyłącznie związane z tą jedną firmą, która przestała istnieć w sierpniu 1999r. zaś strona prowadziła działalność do 15 lutego 2001 r. W latach prowadzonej działalności gospodarczej tj.1998 - 2001, osiągnęła następujące przychody: * 1998 - [...] zł. * 1999 - strata [...] zł. * 2000 - [...] zł. * 2001 - [...] zł. Z protokółu o stanie majątkowym, sporządzonym w dniu [...] lutego 2001 r. wynika, że podatnik jest 53 - letnim emerytem pobierającym 1600 zł emerytury, a uzyskiwany dochód z działalności gospodarczej wynosił około 1000 zł. miesięcznie. Nie posiada własnego samochodu / ma w leasingu /, własnego mieszkania / służbowe /, ani innych wartościowych dóbr materialnych. Rodzina składa się z 4 osób: żona lat 50 -jest na rencie, syn 20 lat - student, córka 19 lat- studiuje. Z powyższego nie wynika, aby istniało zagrożenie egzystencji rodziny, zwłaszcza, że strona rozpoczęła w dniu 3 lutego 2002 r. działalność w spółce prawa cywilnego z żoną. Napisała, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby udzielenie skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Ocenie tej podatnik nie przeciwstawił przekonywających argumentów świadczących na rzecz zasadności jego wniosku, "przerzucając" całą odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe na działania swoich kontrahentów, a w zasadzie na jednego z nich - upadłą Sp. z o.o. D. Odpowiedzialności za straty poniesione na skutek działania kontrahentów skarżący może ewentualnie dochodzić na drodze postępowania cywilnoprawnego, a organy podatkowe mogą orzekać wyłącznie w prawach podatnika. Sam fakt braku możliwości zapłaty przez podatnika kwoty zaległości z uwagi na jej wielkość, nie stanowi uzasadnienia ważnego interesu strony, ani interesu społecznego. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie art.67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez odmowę umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym, oraz naruszenie art.122 przez niewyjaśnienie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Opisując stan faktyczny podniesiono, że obowiązkiem Państwa jest stworzenie takiego systemu prawnego, by podatnik miał zagwarantowaną możliwość otrzymania swych wierzytelności od kontrahenta. Istniejący system prawny zabezpiecza jedynie Skarb Państwa, który zabiera należną mu część podatku w postaci VAT od podatnika, a zupełnie nie troszczy się o to, czy podatnik otrzyma od kontrahenta pozostałą część przychodu. Niewydolny system sądowy w zdecydowanej większości uniemożliwia podatnikowi otrzymanie należnych mu przychodów z obrotu gospodarczego. W ocenie strony w tym właśnie przejawia się interes publiczny przewidziany w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika, argumentacja Izby Skarbowej odsyłająca do dochodzenia przez podatników należności od ich kontrahentów na drodze cywilnoprawnej, świadczy o kompletnej nieznajomości przedmiotu sprawy, gdyż wszczęcie sprawy cywilnej, czy gospodarczej, wiąże się jedynie z wpłatą wpisu sądowego (dodatkowe koszty) i zawieszeniem postępowania do czasu wydania postanowienia sądowego o ogłoszeniu upadłości i brakiem środków za zaspokojenie wierzyciela. Firma D., która stała się przedmiotem niewydolności gospodarczej skarżącego, dokładnie unikała, by skarżący nie dowiedział się o toczącym się postępowaniu upadłościowym oraz częściowym regulowaniem należności, sprawiała wrażenie firmy o chwilowym załamaniu płynności finansowej. Skarżący podkreślił, iż taka sytuacja powstała na skutek czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, co w konsekwencji wypełnia przesłanki z art. 67 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organy podatkowe nie wyjaśniły rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Żona skarżącego nie otrzymuje renty, gdyż została jej odebrana ( po 16 latach), a obecna sytuacja rodzinna i materialna zagraża egzystencji całej rodziny. Na utrzymaniu skarżącego pozostaje dwoje studiujących dzieci. Nauka nie jest bezpłatna w polskich uczelniach. Jednocześnie skarżący podniósł, że podatki są płacone na bieżąco. Nadto dodał, iż organy podatkowe nie chcą dostrzec jego dobrej woli, która przejawia się w spłacaniu [...] zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że jeśli chodzi o moment oceny przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie przyznania ulgi podatkowej. Inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do złamania istoty instytucji dotyczącej stosowania ulg podatkowych w sytuacji, gdy zasadą jest płacenie podatków. Również nie może mieć istotnego znaczenia sprawa braku rozliczania się z podatnikiem przez jego kontrahenta tj. firmą D. Podkreślenia wymaga także, iż wpłacenie podatku w kwocie [...] zł nie jest przejawem dobrej woli podatnika, a wywiązaniem się z obowiązku płacenia podatku. Przechodząc do meritum sprawy trzeba stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 67 § 1 cyt. ustawy w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zaległości podatkowe mogą być umorzone przez organy podatkowe. Decyzje oparte na powyższym przepisie mają charakter uznaniowy. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej. Zależy to od jego uznania i ten typ decyzji w przypadku negatywnego załatwienia wniosku uchyla się w zasadzie od kontroli pod względem zgodności z prawem. Sąd praktycznie nie ma możliwości ustosunkować się do tego, jakim względom dać w tej sytuacji prymat. Każdorazowo decydują o tym okoliczności konkretnego przypadku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrwalił się pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, sygn. akt SA/Gd 295/91 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 roku, nr 1, poz. 7). Podkreślenia wymaga więc, że wspomniana wyżej ocena, dokonywana przez organy podatkowe, była zagadnieniem natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Sądu. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniajacego i wynikających zeń konkluzji. Innymi słowy zatem, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy (por, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1418/95. Prawo Bankowe 1997. nr 1. s. 81). W tym zakresie zaś trudno dopatrzyć się okoliczności, które wskazywałyby na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Generalnie bowiem, w ocenie Sądu, organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy, rozpatrując w szczególności sytuację majątkową skarżącego, z której wynika, iż uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej oraz świadczenia emerytalnego zapewniają zabezpieczenie podstawowych potrzeb jego rodziny. Dokonując oceny w niniejszej sprawie organy podatkowe - po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności - prawidłowo doszły do przekonania, iż nie zachodzą przesłanki, które uzasadniałyby udzielenie skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Choć decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek oparte są na tzw. uznaniu administracyjnymi, to wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 rok, str. 88). Reasumując należy stwierdzić, iż ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek i ryzyko działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. Trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej, bowiem są elementem ryzyka gospodarczego. Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej wynikające ze skutków umów cywilno-prawnych nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych, ciążących na płatniku podatku. Z wyżej wymienionych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.