III SA 2915/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z [...] września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 228 §1 pkt 2 w związku z art. 223 §2 pkt 1, art. 150 §1 pkt 1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2003 r. określającej E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia za lata 1998-2002. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzję Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2003 r. wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 22 lipca 2003 r. Pismo to nie zostało odebrane i w dniu 24 lipca 2003 r. awizowane . Przesyłka nie została podjęta w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia w skrzynce pocztowej, więc została przez Urząd Pocztowy zwrócona do Urzędu Skarbowego w dniu 6 sierpnia 2003 r. Zgodnie z art. 150 §1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 §1 lub 149 poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pism przez pocztę. W przypadku umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w §1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 §2 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę przepisy art. 150 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że decyzja Urzędu Skarbowego doręczona została E. K. w dniu 1 sierpnia 2003 r. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 15 sierpnia 2003 r. Odwołanie natomiast zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 21 sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że strona skarżąca uchybiła czternastodniowemu terminowi do wniesienia odwołania. Strona nie skorzystała również z możliwości wystąpienia o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania w trybie przewidzianym w art. 162 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. K., wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i uznanie, że złożone odwołanie zostało złożone z zachowaniem terminu wymaganego prawem, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie zasad postępowania w zakresie doręczeń pism procesowych, a w szczególności art. 148 §1, 149, 150 oraz 223 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. E. K. szczegółowo opisała okoliczności faktyczne, w których doszło do powstania obecnego sporu. Wyjaśniła, że bardzo często bywała w Urzędzie Skarbowym i interesowała się tym, kiedy będzie wydana decyzja w jej sprawie. Zależało jej na tym, by decyzja nie była wydawana w okresie urlopu, "bowiem urlop planowałam już od dawna i miał to być mój pierwszy urlop od wielu lat i zamierzałam go spędzić na wyjeździe". W dniu 30 czerwca 2003 r. E. K. była w Urzędzie Skarbowym po raz ostatni przed wyjazdem na urlop. O swoich planach urlopowych, urlopie od 12 lipca do 11 sierpnia 2003 r., powiedziała inspektor zatrudnionej w Urzędzie Skarbowym. Podczas urlopu, w L., odebrała telefon w dniu 17 lipca 2003 r. z Urzędu Skarbowego . Poinformowano ją o konieczności odebrania wydanej decyzji. Podatniczka wyjaśniła, że jest to niemożliwe, bo przebywa na urlopie. Z Urzędu Skarbowego telefonowano również do mieszkania strony skarżącej, w którym przebywała córka. Pracownica Urzędu Skarbowego sądziła, że rozmawia z podatniczką, a nie z córką podatniczki, dlatego też uznała, że "nie przebywam nad morzem, lecz próbuję utrudnić doręczenie dokumentu". E. K. z L. wróciła do W. w sobotę 26 lipca 2003 r. i następnego dnia wyjechała do P.. Do W. wróciła 11 sierpnia 2003 r. i niezwłocznie w dniu 12 sierpnia 2003 r. odebrała kserokopię decyzji w Urzędzie Skarbowym. E. K. powołała się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01, który spowodował, że od dnia 1 września 2003 r. zmianie uległ również art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej przewiduje obecnie 14-dniowy termin przechowywania listu poleconego. Zdaniem podatniczki pomimo, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidywały w sierpniu 2003 r. termin 7-dniowy, to "jednak powinnam była otrzymać powtórne awizo i dopiero po upływie łącznie 14 dni od pierwszego powiadomienia, organ podatkowy mógłby uznać, że decyzja została mi doręczona". Konkludując, podatniczka stwierdziła, że w świetle powyższych argumentów "nie wymaga komentarza stwierdzenie Izby Skarbowej, że nie skorzystałam z możliwości wystąpienia o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku postanowienia ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W sprawie jest niesporne, że w dniu [...] lipca 2003 r. Urząd Skarbowy W. wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stosując przepisy prawa obowiązujące w czasie, gdy decyzję wysłano stronie skarżącej, tj. w dniu 22 lipca 2003 r., prawidłowo przyjął, że przesyłka listowa awizowana w dniu 24 lipca 2003 r., została prawidłowo doręczona w dniu 1 sierpnia 2003 r. Przepis art. 150 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przewidywał, że w przypadku doręczania pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 7 dni w swojej placówce pocztowej. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone do Sądu postanowienie zastosował powszechnie obowiązujące przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r. Strona skarżąca nie może bowiem powoływać się na przepisy, które weszły w życie po dniu 1 września 2003 r. i żądać, by organy zastosowały te przepisy, bowiem byłyby one dla strony skarżącej korzystne. Od dnia 1 września 2003 r. pismo przechowuje się przez okres 14 dni. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego czternastodniowego okresu przechowywania i dwukrotnego awizowania przesyłki jest następstwem wzięcia pod uwagę argumentacji Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01 (OTK-A 2002 nr 5, poz. 60). Wyjaśnić jednak należy, że wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że §9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz.U. Nr 62, poz. 697), w zakresie, w jakim ustanawia tylko siedmiodniowy termin przechowywania w pocztowej placówce oddawczej przesyłek - pism sądowych, a tym samym uniemożliwia powtórne zawiadomienie adresata o tym piśmie, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz nie jest niezgodny z art. 78 Konstytucji. Tak więc Trybunał Konstytucyjny uznał, że cytowany przepis jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP , stanowiącym o prawie do ochrony sądowej oraz nie jest niezgodny z art. 78 Konstytucji RP, stanowiącym o prawie do odwołania. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności art. 150 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r. z Konstytucją, lecz wyrok ten był impulsem dla ustawodawcy, który uznał, że argumentacja zawarta w tym wyroku powinna być uwzględniona także przy nowelizacji Ordynacji podatkowej. Należy ponadto zauważyć, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował konstytucyjności art. 44 k.p.a., przewidującego siedmiodniowy termin przechowywania pism i jednokrotne awizowanie. Do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Z akt wynika, że strona skarżąca świadomie nie skorzystała z tej instytucji. Fakty wskazane w skardze potwierdzają, że E. K. już w dniu [...] lipca 2003 r. wiedziała o wydaniu przez Urząd Skarbowy decyzji. Świadomie zatem nie przerwała urlopu i dopiero w dniu 12 sierpnia 2003 r. odebrała kserokopię decyzji. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 18 sierpnia 2003 r., a nie w dniu 15 sierpnia 2003 r. jak w zaskarżonym postanowieniu wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. Powyższy błąd w obliczeniu czternastodniowego terminu, spowodowany pominięciem regulacji prawnej zawartej w art. 12 §5 Ordynacji podatkowej ( jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy), nie miał jednak wpływu na stwierdzone uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Strona skarżąca wniosła bowiem odwołanie w dniu 21 sierpnia 2003 r. , zatem uchybiła czternastodniowemu terminowi do wniesienia odwołania. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Strona skarżąca mogła zatem do 19 sierpnia 2003 r. wystąpić ze stosownym podaniem, wnosząc też odwołanie. Należy wyjaśnić, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (art. 162 §1 Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalne jest natomiast przywrócenie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu. Organy podatkowe nie mogą dowolnie stosować przepisy prawa i decydować w jakim brzmieniu przepisy prawa powinny być stosowane. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zastosował właściwe przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistniałych zdarzeń, mających znaczenie prawne. Prawidłowo przyjęto , że niemożliwe było doręczenie decyzji w sposób przewidziany w art. 148 (pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy) oraz w sposób przyjęty w art. 149 Ordynacji podatkowej ( w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi) i zastosowano tryb doręczenia decyzji przyjęty w art. 150 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.