III SA 294/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski, Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka (spr.), WSA Hanna Kamińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego W. z [...].10.2001r. 2) zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 646 zł (słownie sześćset czterdzieści sześć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]. 10. 2001r. określające Panu M. K. wysokość nadpłaty opłaty skarbowej i nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż stosownie do art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z dokonaniem zapłaty opłaty skarbowej w dniu 05. 08. 1997 r., wszelkie kwestie związane z powstaniem nadpłat, terminem ich zwrotu oraz oprocentowaniem rozpatrywano w oparciu o art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu wprowadzonym zmianą zamieszczoną w Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646 . Powołując się na art. 29 ust.2 lit. c/ w/w ustawy zgodnie z którym za datę powstania nadpłaty uważa się datę dokonania zapłaty podatku oraz ust. 4 tegoż art. 29 stanowiący , że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstała, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie termin do zwrotu nadpłaty upłynął 01. 01. 2001 r. Izba Skarbowa wyjaśniła przy tym, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych jak również przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują przerwania, bądź też zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty na czas sądowo - administracyjnej weryfikacji decyzji podatkowej. Natomiast do drugiej części wpłat dokonanych w 1998 r. zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej, określając kwoty nadpłaty oraz nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę nadpłat. Jednocześnie Izba Skarbowa poinformowała, że żądania o odszkodowanie zostaną rozstrzygnięte odrębną decyzją. W skargach na decyzje Izby Skarbowej, Skarżący wnosi o zwrot niesłusznie zapłaconych w dniu 05. 08. 1998 r. kwot tytułem opłaty skarbowej i odsetek, które łącznie stanowią zapłatę nieistniejącego zobowiązania oraz odsetek od wpłaconych kwot od dnia 06. 08. 1997 r. Umocowanie powyższego stanowi wyrok NSA z dnia 03. 08. 2001 r. sygn. akt III SA 1542/01, zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania jak również prawa materialnego: art. 2, 32, 77 ust. l Konstytucji - zasada państwa prawa, zasada sprawiedliwości społecznej, równości wszystkich wobec prawa, art. 7 ustawy z dnia 19. 12. 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, art. 72 § l art. 76 § l ust. l lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 208, 240 § 1 pkt l, 247 § l pkt 3 i 7 bezprzedmiotowość, nieważność wydanych decyzji w sprawie opłaty skarbowej. Powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego. Nie można stosować przepisów o nadpłacie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak i art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa, a tylko art. 7 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż w rzeczywistości sprawa - zdaniem skarżącego - dotyczy nieistniejącego zobowiązania, które Urząd Skarbowy wyłudził. Tak więc skoro zobowiązanie podatkowe nie istnieje, nie ma przedawnienia do zwrotu nienależnego podatku wraz z odsetkami. Przedłużający się proces postępowania administracyjnego nie był zależny od Skarżącego i z dniem 05. 08. 1997 r. zapłacone kwoty są świadczeniem nienależnym i nie podlegającym przepisom o opłacie skarbowej. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje. W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych stosownie do art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Kwestię odsetek reguluje art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych . Zgodnie z tym przepisem od zaległości podatkowych organ podatkowy pobiera odsetki za zwłokę. Treść powołanego art. 20 uzasadnia tezę, że byt odsetek za zwłokę jest nierozerwalnie związany z zaległością podatkową, i każdy podatnik opłacający zobowiązanie podatkowe ma obowiązek zapłaty odsetek w wypadku zalegania z tą zapłatą. Odsetki za zwłokę należy wpłacać bez wezwania organu. Oznacza to, że odsetki nie mają samodzielnego bytu, a ich pobór jest czynnością materialno - techniczną. Jeżeli więc nie było zaległości podatkowej, to również nie mogły być naliczone odsetki. W razie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku zwrotowi podlega również należność uboczna, to jest odsetki. Przyjęcie innej koncepcji spowodowałoby powstanie kuriozalnej sytuacji, w której podatnik, mimo że nie ciąży na nim zaległe zobowiązanie podatkowe, ma obowiązek zapłacenia odsetek. Stwierdzenie, iż nie ma zaległości podatkowej, rozciąga się również na odsetki (nienależnie uiszczone). Z tego względu zwrot odsetek powinien nastąpić w takim samym trybie jak ich wpłata, a więc wraz z należnością główną (z nadpłaconą opłatą skarbową). Nadpłata, o ile nie podlega zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od powstania tej nadpłaty . Zwrot ten następuje z urzędu, co obok wymienionego przepisu ogólnego podkreśla § 17 ust. 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1984 r. w sprawie sposobu pobierania uiszczenia i zwrotu opłaty skarbowej (M.P. Nr 25 poz. 193 ze zm.). Data powstania nadpłaty jest szczegółowo ustalona dla trzech rodzajów podatków w art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dla pozostałych podatków (w tym dla opłaty skarbowej) nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza nadmierną lub nienależną kwotę podatku, co wynika z istoty nadpłaty. Jest oczywiste, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonał w dniu 5 sierpnia 1997 r. zapłaty opłaty skarbowej nienależnie i nadpłata powstała już w momencie uiszczenia. Nie ma bowiem przepisu szczególnego, któryby dla rozpoznawanej sprawy moment nadpłaty określał inaczej. Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, jeżeli jej zwrot nie nastąpił w terminie 3 miesięcy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym stanowisko, że jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego zobowiązania podatkowego, określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, to termin, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jest zachowany wówczas, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego ( odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności) z roszczeniem (żądaniem) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku, żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji (wyrok NSA O.Z. we Wrocławiu I SA/Wr 329/02 z 2002. 09. 1 Prz. Podat. 2003/6/62). Za uprawnione w rozpoznawanej sprawie należy przyjąć stanowisko, iż należności zapłacone przez Skarżącego stanowiące nadpłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić. Stwierdzając, że organy obu instancji podjęły decyzje z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 154, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.