III SA 2956/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia NSA Bogdan Lubiński ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie o podatek od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30.06.1999 r. M. P. złożył wniosek o opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jego obiektu handlowego nr [...] typu szczęka, znajdującego na targowisku [...] za lata 1994-1999 r. Decyzją z dnia [...].09.2000 r. nr [...] Burmistrz Gminy W. umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, stwierdzając, iż obiekt jest szczęką i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Nr [...] z dnia [...].04.2001r. została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem III SA 1370/01 z dnia 17.08.2001 r. Rozpoznając sprawę po wyroku NSA Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją Nr [...] z dnia [...].01.2002 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...].09.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem III SA 683/02 z dnia 15.04.2003r. uchylił ww. decyzję Kolegium. Sąd stwierdził, iż Kolegium "nie rozważyło w istocie tego, czy obiekt handlowy jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc czy podlega podatkowi od nieruchomości, czy też nie". Przytoczono poglądy doktryny (T. Wojewoda - Pojęcie budowli oraz obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: L. Etel - glosa do wyroku NSA III SA 284/95 z 29.07.1995 r.), które prezentują pogląd, iż obiekty nie związane trwale z gruntem - kioski, szczęki, pawilony, szopy, wiaty, przenośne garaże są zaliczane do kategorii budynków i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. NSA zobowiązał Kolegium do "szczegółowego odniesienia się do wszystkich twierdzeń skarżącego i poddania analizie cechy obiektu handlowego nr [...] z punktu widzenia stosownego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...].09.2003r. Nr [...] SKO utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza Gminy W.. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając postanowienia ww. wyroku NSA rozpoznano wnioski dowodowe składane przez podatnika. Podniesiono, że dowód z ankiet sporządzonych komisyjnie przez Zarząd [...] z uwagi na ich brak nie mógł zostać przeprowadzony. W kwestii możliwości powstania zobowiązania podatkowego za lata 1994-1997 SKO stwierdziło, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 22.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja z dnia [...].09.2000 r. dotyczy zobowiązania za lata 1994 - 1999. Jednakże w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji (październik 2003 r.) uległy zobowiązanie podatkowe za lata 1994, 1995, 1996 i 1997 - w dniu 01.01.2003 upłynęło 5 lat od zakończenia 1997 r., a tego właśnie roku i lat wcześniejszych dotyczyć ew. obowiązek podatkowy. Sytuacja taka obligowała Kolegium do utrzymania w mocy decyzji za lata 1994 - 1997 o umorzeniu postępowania w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te lata. W sprawie opodatkowania obiektu handlowego nr [...] za okres 01.01.1998 do 31.12.1999r. zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały: 1. budynki lub ich części, 2. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, 3. grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, 4. grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty -jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza, 5. grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty - jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza, 6. grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Art. 3 ust. 4 stanowi, iż za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pobycie dachowe. Kolegium nie podzieliło poglądu T. Wojewody i L. Etela (przytoczonych w wyroku III SA - 683/02), iż obiekt typu szczęka winien być uznany za budynek w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa bowiem, dla uznania jakiegoś obiektu za budynek wymagała posiadania pewnych cech tj.: 1. umocowania w ziemi lub na ziemi, 2. posiadania ścian lub słupów albo filarów, 3. posiadania pokrycia dachowego przy czym z redakcji przepisu jasno wynika, iż cechy te winny wystąpić łącznie. Ze zdjęć i szkiców nadesłanych przez podatnika w dniu 25.09.2003 r. wynika, że jego obiekt typu szczęka: 1/jest obiektem o charakterze przenośnym tj. nie posiada żadnych elementów służących do przymocowania go w ziemi lub na ziemi; 2/ nie posiada pokrycia dachowego tzn. dachu jako elementu osobnego od innych części konstrukcji. Ze zdjęć i opisu podatnika wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, ze obiekt ten "został w całości wykonany ze stali prócz podestu ułożonego z drewna w dolnej części obiektu oraz lady handlowej wykonanej z płyty wiórowej osadzonej w ramie spawanej ze stalowego kątownika". Zatem zarówno ściany boczne jak i ściana sufitowa (sufit) stanowią jedną integralną całość, zatem nie można wydzielić w konstrukcji obiektu osobnej części stanowiącej pokrycie dachowe. Stwierdzenie, iż obiekt nr [...] nie posiada dwóch spośród 3 elementów koniecznych, zgodnie z ustawą, do uznania go za budynek, zdaniem Kolegium pozwolą na przyjęcie, iż obiekt [...] nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 1999). To zaś prowadzi do konkluzji, iż brak było podstaw do opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 3 ust. 4 w zw. z treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) poprzez ich całkowicie "błędną interpretację polegającą na bezzasadnym przyjęciu przez organ meritii, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie takie konstrukcje, których pokrycie dachowe - jeśli nawet występuje - musi być elementem odrębnym od pozostałych części konstrukcji budynku a tym samym stwierdzenie, iż zgłoszony obiekt handlowy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlega takiemu obowiązkowi; a nadto; 2. naruszenie treści przepisów art. 120 w związku z treścią przepisu art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku, tj. Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr. 137, poz. 926 z późn. zm. oraz treści przepisu art. 233 § 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Gminy W. umarzającej postępowanie podatkowe w całości; 3. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 125 § 1 w związku z treścią przepisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez świadome i celowe przewlekanie postępowania podatkowego; W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności przyznać należało co do zasady rację organom podatkowym w kwestii umorzenia postępowania za te lata, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło. W myśl art. 59 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. A zatem w świetle treści art. 208 § 1 tej ustawy w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło to postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć. Również forma aktu tj. decyzji w jakim rozstrzygnięcie zapadło nie budzi wątpliwości. Należy zwrócić uwagę, że odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej zostało złożone w dniu 12 września 2000r. Z kolei odwołania w postępowaniu zwykłym wniesione po 31 grudnia 2002r., co wynika z art. 23 ustawy z 12 września 2002r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) podlegają rozpatrzeniu wg zasad przewidzianych w ustawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Jednakże mylnie organy podatkowe przyjęły, iż umorzenie postępowania za wskazane w decyzji lata należało umorzyć z powodu spełnienia przesłanek z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) stanowi, że osoby fizyczne (...) obowiązane złożyć właściwemu organowi gminy wykaz nieruchomości sporządzony na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadnionych powstania obowiązku w podatku od nieruchomości oraz informować ten organ o zaistnieniu zmian w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Z kolei stosownie do treści art. 6 ust. 7 cyt. ustawy podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem - w myśl przepisu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania. Bezsporne jest więc, iż do konkretyzacji obowiązku podatkowego dochodzi w drodze postępowania dodatkowego wszczętego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu lub na żądanie strony zakończonego wydaniem decyzji ustalającej. Stosownie do treści przepisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), a datą wszczęcia jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Natomiast datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza powyższe, iż na tle rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma art. 68 § 1 ww. ustawy, a nie jak przyjęły organy podatkowe art. 70 tej ustawy. A więc nie przesadzając o ostatecznym rozstrzygnięciu w tej kwestii Kolegium będzie zobowiązane ponownie ocenić żądanie podatnika, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy. W przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tzw. "szczęki" Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w literaturze w szczególności T. Wojewody: Pojęcie budowli oraz obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, cz. I (Dor. Podat. 1998, nr 5, s. 27), w myśl którego, obiekty nie związane trwale z gruntem (kioski, "szczęki", pawilony, itd.) są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z zatem podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Również L.Etel w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 1995 r., IIISA 284/95 zaznaczył, iż budynkiem podlegającym opodatkowaniu może być nie tylko budynek w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale również każdy inny obiekt budowlany, jeśli ma cechy określone w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (ściany, filary, dach). Również podobny pogląd został wyrażony w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z 13.X.1992r. Sygn. akt SA/Wr 860/92 (POP 1997/3/96), wyrok NSA z 24 lipca 1996r. Sygn. akt SA/Łd 77/96 (ONSA 1997/3/123). A zatem należało stwierdzić, że na mocy wspomnianego przepisu, różnego rodzaju szopy, wiaty, przenośne garaże są zaliczane do kategorii budynków i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z wymienionych powodów uznając, iż w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.