III SA 2984/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Jolanta Sokołowska,, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, ( spr.), Protokolant Urszula Hodun, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] września 2003r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. P., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej T. P. jako Prezesa Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "S." sp. z o.o. z siedzibą w D., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 1998r. w łącznej kwocie [...] zł., opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych za 1998r. w kwocie [...] zł. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zaległości podatkowe za 1998 r. powstały w okresie pełnienia przez T. P. funkcji członka Zarządu Spółki, a egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, co potwierdza zawarty w aktach materiał dowodowy w postaci: protokołu o stanie majątkowym P.H.U. "S." Sp. z o.o. w D., spisanego w dniu [...] października 2000 r. w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2000 r., nr [...], oraz z dnia [...] października 2000 r,, nr [...]. W siedzibie Spółki nie stwierdzono żadnego majątku ruchomego, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Żadnego rezultatu nie dała również egzekucja zlecona Urzędowi Skarbowemu w P., ponieważ wskazane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę "S." w P. przy ul. P. okazało się fikcyjne. Pod tym adresem znajdowała się siedziba innej firmy, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował Urząd Skarbowy w M. pismem z dnia [...] października 2002 r. Bezskuteczne okazało się także zajęcie rachunku bankowego Spółki "S." w [...] BANKU SA - Filia nr [...] w M. - vide: pismo tego Banku z dnia [...] października 2000 r. skierowane do Urzędu Skarbowego w M.. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc, iż decyzja ta jest niezgodna z prawem. W ocenie skarżącego za nieprawdziwe należy uznać twierdzenia organu odwoławczego, iż spółka nie posiadała majątku ruchomego, z którego można by prowadzić egzekucję. W dacie sporządzania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...] października 2000r. spółka posiadała majątek ruchomy w postaci samochodów ciężarowo- osobowych oraz towaru w postaci podzespołów i urządzeń elektrotechnicznych o łącznej wartości pozwalającej na zaspokojenie jej zobowiązań. Skarżący zaprzeczył również ustaleniom organów wskazującym, iż adres przedstawicielstwa w P. był fikcyjny. Przeczy temu kilkuletnia korespondencja prowadzona z Urzędem Skarbowym w M., jak również fakt przeprowadzonej tam kontroli i inwentaryzacji przez pracowników tego Urzędu. Skarżący wskazał także na szereg uchybień w odniesieniu do wydanych w sprawie decyzji wymiarowych, podnosząc miedzy innymi, iż dokonano błędnych wyliczeń należności spółki za miesiąc wrzesień 1998r., organy podatkowe dopuściły się rażących i oczywistych błędów matematycznych przy ustalaniu zobowiązania od towarów i usług w wysokości [...] zł. Strona wskazała także na okoliczność pozwalającą jej na uchylenie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki – nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy, gdyż w chwili kiedy taki wniosek należało złożyć skarżący nie był już pracownikiem spółki " S." sp. z o.o., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1271 ze zm. ) z dniem 1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr. 74, poz. 368 ze zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego prze dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Artykuł 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne, w zakresie określonym w ustawie, sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Na gruncie ustawowym zasada powyższa została wyrażona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przepis § 2 przywołanego artykułu precyzuje, że kontrola administracji publicznej sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium, należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr. 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy ( tj. przed dniem 1 stycznia 2003r. ), stosuje się przepisy ordynacji podatkowej przed dniem wejścia w życie ww ustawy. Stosownie do powyższego, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych do 31 grudnia 2002r. były następujące ( art. 116 ord. pod. ) : a) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja była możliwa b) odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2003r. ( SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93) trafnie wskazał, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż w ocenie Sądu brak jest w aktualnym stanie sprawy wystarczających danych do stwierdzenia, iż organy podatkowe istotnie wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym ( administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do wykładni języka potocznego. Zgodnie z nią pojęcie egzekucji wiązać należy z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi ( słownik języka polskiego - praca zbiorowa – pod red. M. Szymczaka t.I s. 518). Należy podkreślić, iż aktualnie dominują poglądy, według których dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 ord. pod. jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela (por. Dariusz Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich, C.H.BECK, Warszawa 2003, str. 401). Zauważyć należy, iż nie można zaakceptować odmiennych w tym względzie stanowisk transponowanych z prawa handlowego, albowiem nie uwzględniają one wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, str. 401, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Marta Litwińska, C.H. BECK 2002, str. 670). Reasumując bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji –jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych , nie został osiągnięty. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonych przeciwko spółce "S." sp. z o.o. czynności egzekucyjnych ujawniono, iż faktyczna działalność gospodarcza spółki prowadzona była w miejscowości P. ul. P. (karta nr [...] akt administracyjnych - protokół o stanie majątkowym zobowiązanego). Wbrew twierdzeniom organów ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie wynika, aby podejmowane były jakiekolwiek czynności egzekucyjne wobec przedstawicielstwa spółki w P.. Za taki dowód nie może być bowiem uznane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2002r. z treści którego wynika, iż pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem, mieści się siedziba innej firmy. W znajdujących się w aktach sprawy tytułach wykonawczych nr [...] oraz nr [...] wpisana została siedziba i adres spółki – D. [...],[...] S., Powołane pismo z dnia [...] października 2002r. nie może więc stanowić dowodu na okoliczność prowadzenia czynności egzekucyjnych w przedstawicielstwie spółki w P.. W świetle powyższego konieczne staje się ustalenie, czy była prowadzona egzekucja w stosunku do przedstawicielstwa spółki w P. i z jakim skutkiem została zakończona. Okoliczność ta wymaga dokładnego zbadania i ustalenia, zważywszy tym bardziej na fakt, iż twierdzeniom organów zaprzecza skarżący podnosząc w skardze, iż nie jest prawdą, jakoby adres przedstawicielstwa spółki w P. był adresem fikcyjnym, o czym świadczyć ma kilkuletnia korespondencja prowadzona z Urzędem Skarbowym w M., jak również okoliczność przeprowadzonej tam kontroli i inwentaryzacji. Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie uniemożliwia kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaistnienia tej przesłanki, jak również w zakresie oceny pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki. Wobec powyższego koniecznym jest, aby organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnił i ocenił zaistnienie tej przesłanki. Odnosząc się do zawartego w skardze i skierowanego do Sądu wniosku o wystąpienie do Starostwa Powiatowego w M., celem zażądania wykazu środków ruchomych znajdujących się w posiadaniu spółki "S.", Sąd wyjaśnia, iż nie jest władny do podejmowania tego rodzaju czynności. Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, przy czym czyni to wedle stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oznacza to, iż sąd ten na skutek zaskarżenia działania organu nie przejmuje sprawy do jej prowadzenia i końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działanie tego organu pod kątem zgodności z prawem. Ustosunkowując się podniesionych przez skarżącego zarzutów skierowanych do decyzji określających spółce zobowiązania podatkowe z tytułu opłaty od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią a organem podatkowym. W odniesieniu do powołanej w skardze przesłanki egzoneracyjnej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki, będzie on mógł podnosić ten zarzut w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Na marginesie Sąd zauważa, iż powoływane przez stronę świadectwo pracy zawierające informację, iż w okresie zatrudnienia pracownik zajmował stanowisko członka zarządu, nie jest dokumentem miarodajnym w zakresie ustalenia okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ponieważ umowa spółki nie stanowi w tym zakresie inaczej, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników – wiążącym w tym zakresie dokumentem winna być uchwała wspólników . Zasady tej nie zmienia zapis w akcie założycielskim spółki, zgodnie z którym członkowie zarządu mogą być zatrudniani na podstawie umowy o pracę. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż mimo obowiązku ujawnienia odwołania bądź rezygnacji w Krajowym Rejestrze Sądowym brak wpisu nie powoduje uwolnienia od odpowiedzialności (tak Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, str. 401). Mając na uwadze całość poczynionych wyżej rozważań, Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu przeprowadzonym z naruszeniem przepisów postępowania ( art. 122, 187 § 1 ord. pod.) mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji.