III SA 3026/03

W dniu 22 marca 2006r NSA II FSK 481/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło, sędzia WSA Grażyna Nasierowska ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi I.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia ... października 2003 r. Nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300 zł ( trzysta złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z ... października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §3, art. 51 §1, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z ... lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w R. określił I.F. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie montażu, sprzedaży i serwisu sprzętu komputerowego, oprogramowania, materiałów eksploatacyjnych, akcesoriów komputerowych, materiałów biurowych w firmie K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie 13.286,40 zł. W czasie kontroli ustalono, że I.F. od dnia 5 marca 2001 r. prowadził działalność gospodarczą - firmę K. . Przychody osiągnięte z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 16 marca do 11 września 2001 r. podlegały opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ dopiero w dniu 12 września 2001 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu prowizji za organizację sprzedaży ratalnej w wysokości 1 % od udzielonego kredytu na podstawie umowy zawartej z L. w W., czyli przychód powodujący wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu ( art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy dnia 20 listopada 1998 r.). Prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowanego przychodu uznano za ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Jak ustalono firma K. nie zaksięgowała przychodu z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym posiadanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwota odsetek za okres do 11 września 2001 r. wyniosła 10, 87 zł, co stanowi 0,007 % wykazanego przychodu (156.299,78 zł). Zgodnie z §6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 161, poz. 1078) ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą. Stwierdzono, że w 2001 r. podatnik uzyskał przychody z działalności handlowej i odsetek opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 3 % na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b), e) cytowanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. oraz z działalności usługowej opodatkowany stawką ryczałtu w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy. W przedstawionej do kontroli księdze przychodów i rozchodów wpisywano przychody w kwotach łącznych, wynikających z wystawionych faktur i ze sprzedaży bezrachunkowej, zatem księga nie umożliwiała określenia przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów (art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.). Urząd Skarbowy podkreślił , że zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli rozpoczyna działalność w ciągu roku. I.F. nie złożył pisemnego odrębnego oświadczenia, o którym stanowi art. 9 ust. 2 tej ustawy. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w R. I.F. wyjaśnił, że rozpoczynając działalność gospodarczą w marcu 2001 r. przed uzyskaniem pierwszego przychodu złożył do Urzędu Skarbowego w P. formularz NIP-1, w którym jako rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej zaznaczył podatkową księgę przychodów i rozchodów. W momencie rozpoczynania działalności nie był do końca świadomy wyboru właściwego urzędu skarbowego. W R. przy ul. .... jest jedynie zameldowany, mieszka zaś w D., dla którego właściwy jest Urząd Skarbowy w P. . W kolejnym piśmie z 26 września 2003 r. I.F. wyjaśnił, że otwierając firmę jednoosobową K. na dzień 5 marca 2001 r. był jednocześnie współwłaścicielem spółki cywilnej C. . Spółka ta w dniu 19 stycznia 2001 r. złożyła oświadczenie , że w roku 2001 będzie rozliczać się w formie książki przychodów i rozchodów oraz że zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu. Zdaniem podatnika wystawiona przez niego faktura z ... marca 2001 r. (nr ...) świadczy o tym, że wykonywany rodzaj działalności automatycznie powodował wyłączenie z ryczałtowej formy opodatkowania (naprawa drukarki, która stanowi maszynę biurową). Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. O zryczałtowanej formie opodatkowania decyduje rodzaj faktycznie osiąganych przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie dokumenty potwierdzające zgłoszenie do celów ewidencji działalności gospodarczej. Przychody osiągane przez podatnika od 16 marca 2001 r. do 11 września 2001 r. w całości podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (rodzaj działalności według PKWiU nr 52.48 oraz nr 30.02.90). Podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia oświadczenia o formie opodatkowania za dany rok podatkowy. Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że w dniu 26 kwietnia 2001 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w R., a nie jak wskazuje podatnik do Urzędu Skarbowego w P. formularz NIP-1 - zgłoszenie informujące o rozpoczęciu działalności gospodarczej od dnia 12 marca 2001 r. przez I.F. w ramach firmy K. z miejscem prowadzenia działalności : R., ul. ... . W zgłoszeniu NIP-1 zaznaczono rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej - podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednak w złożonych dokumentach brakowało odrębnego pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych , którego nie może zastąpić formularz NIP-1, ponieważ nie spełnia on wymagań co do formy zawiadomienia i terminu jego złożenia określonych w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. w art. 9 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Ponadto Urząd Skarbowy w P. udzielił odpowiedzi, że zawiadomienie o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 2001 r. nie wpłynęło do tego Urzędu. Jak wynika ze złożonego formularza NIP-1 podatnik podał adres zameldowania w R., ul. ... . Informacja dotycząca miejsca zamieszkania ( w przypadku gdy adres zamieszkania jest inny niż adres miejsca zameldowania) nie została zgłoszona. Dla podatnika opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym właściwym jest urząd skarbowy według miejsca zamieszkania, dlatego też podatnik powinien rozliczać się w Urzędzie Skarbowym w R. . Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka cywilna osób fizycznych (C...) i firma jednoosobowa (K...) prowadzona przez osobę fizyczną to dwa różne podmioty gospodarcze wymagające odrębnej rejestracji, a przychody z ich działalności mogą być opodatkowane w różnych formach. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa uznała, że pozostałe ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego R. są prawidłowe. Wykonanie zaś naprawy drukarki nie stanowiło podstawy do wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego I.F. podniósł, że nie umożliwiono mu złożenie wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli. Czynności kontrolnych dokonano z naruszeniem art. 288 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie składał pisemnego oświadczenia o rezygnacji z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. Zobowiązanie podatkowe określono na podstawie jednej stawki ryczałtu 8,5 %. Decyzja Izby Skarbowej zawiera błędy merytoryczne dotyczące wyjaśnień do załącznika nr 2 do ustawy. Urząd Skarbowy w R. przeprowadzający kontrolę podatkową za 2001 r. był organem niewłaściwym miejscowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że są one nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. I.F. przedłożył do akt pismo z 20 października 2004 r. wraz ze zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-1 złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. 7 marca 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Organ podatkowy II instancji utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, który określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. nie odpowiedział na zasadnicze pytanie, które powstało w sprawie, a mianowicie czy I.F. mógł był zaliczony do grona podatników opłacających zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, że w okresie od kwietnia 2000 r. do kwietnia 2001 r. I.F. był wspólnikiem C. spółka cywilna w R., ul. ... . Z opinii prawnej (k. 11 akt podatkowych) wynika, ze spółka cywilna, w której podatnik był wspólnikiem uzyskiwała w okresie 2000 r. i od stycznia do kwietnia 2001 r. przychody z prowizji na podstawie umowy o organizacji sprzedaży na kredyt bankowy. Tym samym przychody uzyskiwane z tytułu działalności spółki nie mogły podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż miało tu zastosowanie wyłączenie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Skoro więc podatnik w ramach rozpoczętej w marcu 2001 r. działalności gospodarczej uzyskiwał przychody z analogicznej jak spółce prowizji, to ma do niego zastosowanie art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy, co oznacza, że jest również wyłączony z możliwości stosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zaskarżonej decyzji brak jest w szczególności stanowiska co do faktu prowadzenia przez I.F. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w roku 2000 i w 2001. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Skoro I.F. jako wspólnik spółki cywilnej był dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych traktowany jako podatnik, będący osobą fizyczną, opłacający podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, to prowadząc działalność gospodarczą jednoosobowo był również wyłączony z ryczałtowej formy opodatkowania. I.F. prowadząc działalność gospodarczą w firmie K. był wciąż tym samym podatnikiem, o którym stanowi art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) cyt. ustawy. Podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowił przepis art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że I.F. nie należał do kategorii podatników, o której stanowi art. 7 ust. 1 omawianej ustawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać ustaleń, czy rzeczywiście jak oświadczył skarżący w piśmie z 20 października 2004 r. wystawił fakturę z tytułu prowizji za dokonanie sprzedaży dla firmy Z. w dniu ... kwietnia 2001 r. na kwotę 485,85 zł (faktura nr ...). Wymaga również ponownego ustalenia i sprawdzenia oświadczenie podatnika o złożeniu oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponownej oceny wymaga również zarówno dokument NIP-1 złożony w Urzędzie Skarbowym w R. (26 kwietnia 2001 r.) jak i NIP-1 złożony w Urzędzie Skarbowym w P. (7 marca 2001 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, czym naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów. Z art. 187 Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek rozpatrzenia "całego" materiału dowodowego. Niewątpliwie niezasadne są natomiast zarzuty podatnika, podniesione w skardze, dotyczące braku możliwości okazywania w postępowaniu kontrolnym materiałów dowodowych. W czynnościach kontrolnych uczestniczyła żona podatnika - B.F. na podstawie pełnomocnictwa z 16 października 2002 r. Podatnik zaś został prawidłowo pouczony o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień we wskazanych terminach zgodnie z art. 291 §2 i art. 193 §8 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające w sprawie nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, bowiem prowadzone było z naruszeniem zasad postępowania dowodowego (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organa podatkowe naruszyły ponadto przepisy prawa materialnego - art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powyższe spowodowało, że Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 lit. c) i lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.