III SA 3028/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie WSA Dariusz Dudra, Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w J. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 6274, 20 zł (sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt cztery złote 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1998 r. utrzymującej w mocy dziesięć decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1995 r., określających Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1993 r. do kwietnia 1994 r. Określenie wysokości zobowiązania w kwotach innych niż zadeklarowane przez Skarżącą związane było z niewłaściwym zakwalifikowaniem według symboli SWW kabli grzewczych. Stan faktyczny, który skutkował wydaniem przez Izbę ww. decyzji przedstawia się następująco: od wskazanych wyżej decyzji Urzędu Skarbowego Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 27 grudnia 1995 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] maja 1996 r. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Ponieważ nie uiściła wpisu, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 października 1996 r. Sygn.akt III SA 949/96 odrzucił jej skargę na decyzję Izby Skarbowej. Skarżąca złożyła także wniosek z dnia 17 czerwca 1996 r. o uchylenie tej decyzji w trybie art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lutego 1997 r. uwzględnił wniosek i uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji stwierdzając, iż "w przedmiotowej sprawie występuje słuszny interes strony". Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] kwietnia 1998 r. ponownie utrzymała w mocy ww. decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 1995 r., potwierdzając ich merytoryczną zasadność. Uznała, iż ograniczenie się przez Ministra Finansów do uchylenia jej wcześniejszej decyzji spowodowało, że w obrocie prawnym pozostały decyzje Urzędu Skarbowego, co obligowało ją do ponownego rozpatrzenia odwołania "wobec braku innego trybu postępowania w przepisach kpa". Podniosła, że "w kodeksie postępowania administracyjnego brak stosownego przepisu, który pozwoliłby Izbie uchylić lub zmienić decyzje wydane przez organ I instancji w sytuacji, gdy sprawa była już przedmiotem postępowania organu odwoławczego". Pismem z dnia 14 maja 1998 r. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. Jej zdaniem Izba Skarbowa błędnie uznała swoją właściwość rzeczową w sprawie jako organu odwoławczego, ponieważ postępowanie odwoławcze zostało prawomocnie zakończone decyzją z dnia [...] maja 1996 r. Możliwość ponownego rozpatrzenia odwołania istniałaby w przypadku, gdyby Minister Finansów przekazał sprawę Izbie do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącej Izba Skarbowa "mogła usunąć wątpliwości wnosząc w stosownym czasie i trybie do Ministra Finansów o wyjaśnienie treści decyzji. Decyzja Izby wydana więc została z naruszeniem przepisów o właściwości, a ponadto jest decyzją w tej samej sprawie, którą Izba już rozstrzygnęła decyzją ostateczną. Skarżąca podniosła też zarzut, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji Izby toczyło się bez jej udziału. Zgodziła się jedynie z twierdzeniem Izby, że nie miała ona podstaw do zmiany decyzji organu podatkowego I instancji. Jej zdaniem "nie ma żadnej potrzeby by Izba Skarbowa jakąkolwiek decyzję wydawała...". Skarżąca wyraziła też pogląd, że Urząd Skarbowy mógł zastosować art. 162 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 258 § 1 Ordynacja podatkowej i stwierdzić wygaśnięcie swoich decyzji jako bezprzedmiotowych. Wniosek Skarżącej rozpatrzony został ww. decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Minister Finansów stwierdził, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) do zakresu działania izb skarbowych należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w I instancji do urzędów skarbowych. Zdaniem Ministra Finansów jego decyzja wydana w trybie art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego, nie zakończyła postępowania w sprawie, powodując jedynie wycofanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej, a pozostawiając w nim decyzje Urzędu Skarbowego, od których wcześniej Skarżąca wniosła odwołanie. Obligowało to Izbę Skarbową właśnie do rozpatrzenia odwołania (stosownie do art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego stanowiącego, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne). Za niezasadny Minister uznał także zarzut, iż decyzja Izby dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przyznał wprawdzie, że jego decyzja z dnia [...] lutego 1997 r. jest ostateczna, jednakże w jego ocenie decyzja ta "nie rozstrzyga sprawy". Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania bez udziału strony, Minister Finansów wyraził pogląd, że wynikająca z art. 200 Ordynacji podatkowej instytucja wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, może być zrealizowana wtedy, gdy w toku postępowania przed organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. Ponieważ decyzja Izby Skarbowej wydana została w oparciu o analizę materiału dowodowego znanego stronie, przepis art. 200 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Reasumując Minister Finansów stwierdził brak określonych w art. 247 § 1 przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Podniosła zarzut rażącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz art. 70b w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji powinien więc dokonać jej analizy pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadniła odwołując się do wyników kontroli przeprowadzonych w jej przedsiębiorstwie, zakończonych różnymi ustaleniami. Pierwsza z nich nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości, natomiast wynikiem drugiej było zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług. Pomimo rozstrzygnięcia Ministra Finansów, który zauważył w przedmiotowej sprawie ważny interes strony i uchylił decyzję Izby, ta ponownie utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego. W ocenie Skarżącej, takie postępowanie Izby stoi w rażącej sprzeczności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, iż w sprawie "zostały wydane dwie sprzeczne decyzje" co jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego. Następnie Skarżąca odniosła się do ustaleń kontroli dotyczących klasyfikacji SWW kabli grzewczych, przedstawiając okoliczności uzyskania ekspertyz stanowiących podstawę jej działania. Wywiodła z tego, że dochowała należytej staranności przy ustalaniu symboli SWW. Uzasadniając zarzut przedawnienia obciążających ją zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 i 1994 r. Skarżąca wyjaśniła, że nie zaszły żadne okoliczności, które skutkowałyby bądź to zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w szczególności zaś nie została podjęta żadna czynność egzekucyjna. Wskazała również na treść art. 70b Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. Podkreślił, że organ orzekający w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie orzeka co do istoty sprawy, ale o zgodności lub niezgodności decyzji z prawem. Stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch postępowaniach kontrolnych "nie jest okolicznością, ani dowodem uzasadniającym uchylenie jego decyzji z dnia [...] lutego 2003 r.". W ocenie Ministra Finansów prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, było działaniem zgodnym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70b w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, Minister wyjaśnił, że art. 70b wprowadzony został ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1378), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie zaś z art. 22 § 2 tejże ustawy wnioski wniesione do ministra właściwego do spraw finansów publicznych podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że art. 70b nie mógł być zastosowany przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Wskazał przy tym także na treść art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. Minister wyraził także pogląd, iż "normy zawarte w przepisie art. 70 dotyczą wyłącznie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie odnoszą się do stwierdzenia nieważności decyzji". Skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której na podstawie art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów wydanych w obu instancjach oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1998 r. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej wydanie przez Ministra Finansów decyzji z dnia [...] lutego 1997 r. obligowało Izbę Skarbową do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego, ponieważ stwierdzone zostało istnienie przesłanek z art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego. Przeciwne postępowanie Izby prowadzi do wniosku, że rozpatrzenie sprawy przez Ministra Finansów nie miało żadnego wpływu na dotychczasowe decyzje, przekreślając sens regulacji prawnej zawartej w art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego. Skutkiem powyższego w odniesieniu do tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, wydane zostały dwie sprzeczne ze sobą decyzje. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca postawiła także postępowaniu przeprowadzonemu przez Ministra Finansów, który wydał sprzeczne ze sobą decyzje, z jednej strony uznając istnienie "słusznego interesu" strony w uchyleniu decyzji wymiarowej Izby Skarbowej, z drugiej zaś nie przyznając, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy Izba podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej tj. zasady szybkości postępowania. Miedzy datą złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, a dniem załatwienia sprawy przez Ministra upłynęło prawie pięć lat. W ocenie Skarżącej Minister Finansów jedynie w sposób ogólny odniósł się do zarzutów odwołania. Z uzasadnienia jego decyzji nie wynika, aby zbadał on sprawę wnikliwie, pod kątem rażącego naruszenia prawa. Decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym stanowi swoiste powtórzenie decyzji wydanej w I instancji. Narusza to zasadę, zgodnie z którą celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Uzasadniając wniosek o rozpatrzenie sprawy w trybie art. 29 ustawy o Naczelnym Sadzie Administracyjnym, Skarżąca wyjaśniła, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1998 r. i zaskarżone decyzje Ministra Finansów są decyzjami wydanymi w granicach niniejszej sprawy. Odwołała się w tym względzie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że Izba Skarbowa zobowiązana była do powtórnego rozpatrzenia odwołania Skarżącej. Natomiast zaskarżone jego decyzje nie orzekają o istocie sprawy, a w przedmiocie przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Do naruszenia zasady zaufania dochodzi, gdy organ w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch postępowaniach kontrolnych, nie może być okolicznością, ani dowodem uzasadniającym uchylenie decyzji Ministra i stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania Minister stwierdził, że opóźnienie w załatwieniu sprawy nie miało wpływu na jej rozstrzygnięcie. Skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 17 września 2004 r., w którym zakwestionowała stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołała się na stwierdzenia zawarte w decyzji Ministra z dnia [...] lutego 1997 r. dotyczące zastosowanej przez nią stawki podatkowej, a świadczące o uznaniu naruszenia tego przepisu przez Urząd Skarbowy i Izbę. Wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Za bez znaczenia uznała okoliczność, że rozstrzygnięcia Ministra zapadły w różnych trybach postępowania. Skarżąca ponowiła zarzut przedawnienia obciążających ją zobowiązań w podatku od towarów i usług. Jej zdaniem Minister Finansów powinien był odmówić stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów pismem z dnia 25 października 2004 r. wyjaśniła, że jego zaskarżona decyzja i decyzja wydana na podstawie art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego nie są ze sobą sprzeczne, ponieważ każda z nich wydana została w innym trybie i uwzględniała przesłanki określone dla tych trybów. Argumenty dotyczące wystąpienia w sprawie słusznego interes strony nie mogły być odnoszone do trybu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej Minister wyjaśnił, że zwłoka w rozpatrzeniu wniosku spowodowana była spiętrzeniem prac legislacyjnych i bieżących. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie sposób podzielić w całości podniesionych w niej argumentów. Jednakże zgodnie art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bezspornym jest, że Minister Finansów działając na podstawie art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego uznał, iż spełniona została w odniesieniu do Skarżącej przewidziana w tym przepisie przesłanka "słusznego interesu strony". Minister Finansów ograniczył się do uchylenia decyzji Izby Skarbowej wydanej w postępowaniu odwoławczym w sprawie określenia wysokości obciążających Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Sentencja decyzji Ministra Finansów odzwierciedla literalne brzmienie art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego. Ocena prawidłowości jej sformułowania wykracza poza ramy niniejszej sprawy i nie mogłaby mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany jest uwzględnić jej treść taką, jaka jest, a także skutki, jakie wywołało wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Na marginesie można w tym miejscu zauważyć jedynie, że Izba Skarbowa, wbrew sugestiom Skarżącej, nie mogła wystąpić do Ministra Finansów o wyjaśnienie treści decyzji. Prawo to bowiem, zgodnie z art. 113 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego, służy stronie i organowi egzekucyjnemu. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji Ministra Finansów podjętych w trybie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, wydanej po uchyleniu jej wcześniejszej decyzji na podstawie art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji organów podatkowych, ogranicza ocenę Sądu do badania, czy w sprawie prawidłowo ustalono brak przesłanek do stwierdzenia nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1998 r. Skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca twierdząc, że przepisem, który został w ten sposób naruszony przez Izbę Skarbową jest przepis nakazujący prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa (w tym organów podatkowych). Jednakże w tym przypadku nie jest to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego. Izba Skarbowa bowiem, ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej z dnia 27 grudnia 1995 r. opierała się na przepisach tego kodeksu, do czego obligował ją art. 335 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Urząd Skarbowy w swoich decyzjach wymiarowych z dnia [...] grudnia 1995 r. jako podstawę prawną ich wydania wskazał między innymi art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Sądu błędne wskazanie przez Skarżącą naruszonego przepisu w okolicznościach tej sprawy nie miało znaczenia. Zarówno art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego, jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiają tę samą zasadę prowadzenia postępowania – w sposób budzący zaufanie do prowadzącego je organu. Jest to jedna z zasad ogólnych postępowania podatkowego, naruszenie których może skutkować uchyleniem decyzji. W wyroku z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "Wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar" (Przegląd podatkowy 2003/1/63). Teza ta ma znaczenie uniwersalne i odnosi się także do zasady ustanowionej w art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu rażące naruszenie zasad ogólnych może także stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Dla ustalenia, czy w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego niezbędna była ocena skutków, jakie decyzja Ministra Finansów wydana w oparciu o art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego, wywarła lub powinna była wywrzeć na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zamieszczone w decyzji z dnia [...] kwietnia 1998 r. Zgodnie z art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ administracji publicznej, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Minister Finansów, uchylając decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1996 r. przyznał, że Skarżąca ma w tym "słuszny interes". W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził: "W związku z tym, że opinia wydana przez Ośrodek [...] GUS była zmieniona przez ten Ośrodek i z uwagi na fakt, że kontrola Urzędu Skarbowego W. nie zakwestionowała rozliczeń prowadzonych przez Spółkę, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie występuje słuszny interes strony". Rozważenia wymaga więc jakiego rodzaju interesu strony uznał słuszność Minister Finansów (co oznacza "słuszny interes" w odniesieniu do konkretnej sytuacji Skarżącej), a także w czym (w jakim działaniu Izby Skarbowej) powinno się wyrazić uwzględnienie stwierdzonego przez Ministra Finansów "słusznego interesu" Skarżącej. Odpowiedź na pierwsze z powyższych pytań wymaga rozważenia dwóch możliwości, a mianowicie: - "słuszny interes strony" to stworzenie jej możliwości ponownego rozpatrzenia odwołań od decyzji Urzędu Skarbowego, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez Ministra, czyli działania w oparciu o zmieniające się opinie statystyczne oraz potwierdzenie prawidłowości jej rozliczeń przez kontrolę podatkową, - "słuszny interes strony" to zwolnienie jej z obowiązku zapłaty podatku określonego wymiarowymi decyzjami Urzędu Skarbowego, których prawidłowość potwierdzona została decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1996 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Skarżąca miała prawo oczekiwać, iż uznanie istnienia jej "słusznego interesu" oznaczało, że nie zapłaci ona zobowiązania podatkowego określonego decyzjami Urzędu Skarbowego. Przemawia za tym uzasadnienie, jakie dla istnienia tego interesu wskazał w swojej decyzji Minister Finansów. W żadnym miejscu nie odwołał się on do praw procesowych Skarżącej, związanych z kwestionowaniem przez nią decyzji wymiarowych. Uznał natomiast, że to okoliczności, w jakich działała Skarżąca uzasadniają uchylenie tych decyzji. Okoliczności te, zdaniem Ministra przemawiają za wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej bez względu na ocenę prawidłowości wynikającego z niej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Minister stwierdził bowiem i to, że "Spółka E. mogła przypuszczać, że dobrze oblicza podatek, a tym samym stosuje właściwą stawkę podatku" i dalej: "Jeżeli nawet przeprowadzona kontrola nie miała na celu zbadania poprawności grupowania wg SWW sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, to protokół sporządzony w dniu 26.10.1993 r. mógł "utwierdzić" podatnika, że jego sposób rozliczeń został w pełni zaakceptowany przez kontrolujących". W ocenie Sądu za przejęciem drugiej z przedstawionych wyżej możliwości przemawia także charakter decyzji podejmowanych w trybie art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w trybie tym możliwe jest wzruszenie decyzji bez względu na jej merytoryczną zasadność. "W trybie art. 155 k.p.a. mogą być zmienione lub uchylone zarówno decyzje wadliwe, jak i decyzje nie dotknięte żadnymi wadami, wyłącznie jeżeli ich wzruszenie jest podyktowane względami interesu społecznego lub słusznym interesem strony. Taka konstrukcja przepisu art. 155 k.p.a. powoduje, że nie można w nim upatrywać środka zmierzającego do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, niejako w kolejnej instancji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1996 r. III SA 1110/95). Jak to już wskazywano znaczenie dla niniejszej sprawy decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 1997 r. ograniczone jest do skutków, jakie miała ona dla oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1998 r. Po raz drugi rozpatrując odwołanie Skarżącej wyłącznie pod kątem prawidłowości dokonanego przez Urząd Skarbowy wymiaru podatku od towarów i usług, z pominięciem treści decyzji Ministra Finansów, Izba Skarbowa rażąco naruszyła przepis art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca miała pełne prawo oczekiwać, że stanowisko Ministra Finansów, który uchylił pierwszą decyzję Izby Skarbowej znajdzie odzwierciedlenie w decyzji ponownie wydanej. Tymczasem efektem jej działań zmierzających do wyeliminowania z obrotu decyzji nakładających na nią obowiązek zapłaty podatku było wydanie decyzji potwierdzającej ten obowiązek. Izba Skarbowa obowiązana była uwzględnić stanowisko Ministra Finansów o istnieniu w sprawie "słusznego interesu strony" w rozumieniu art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego. Podejmując rozstrzygnięcie w ramach możliwości przewidzianych w art. 138 kodeksu postępowania administracyjnego powinna była uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie prowadzone przez ten organ. W tej konkretnej sprawie merytoryczna prawidłowość decyzji Urzędu Skarbowego powinna była ustąpić stwierdzonemu istnieniu "słusznego interesu" strony, przejawiającego się w tym, aby decyzje nakładające na nią obowiązek zapłaty podatku wyeliminowane zostały z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 6 kodeksu postępowania administracyjnego organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Przepisy prawa to nie tylko ustawy podatkowe określające uprawnienia i obowiązki podatników w sferze prawa materialnego, ale także przepisy określające zasady, w oparciu o które organy te powinny prowadzić postępowanie podatkowe. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie ogranicza się do prowadzenia postępowania zgodnie przepisami prawa procesowego oraz prawidłowego zastosowanie prawa materialnego. "Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, ministra materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika" (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgodka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004; Ministra. 411). Pogląd ten, wyrażony w odniesieniu do art. 121 Ordynacji podatkowej może być w pełni zastosowany do postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu nie służy także budowaniu zaufania do organów podatkowych zasłanianie się brakiem proceduralnych możliwości uwzględnienia korzystnych dla strony rozstrzygnięć i wykorzystywanie tego braku do ignorowania wiążących decyzji podjętych w innym postępowaniu. Decyzja Ministra Finansów wydana w trybie art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego istnieje w obrocie prawnym. Rozstrzygnięcie w niej zawarte wiąże także Ministra Finansów, który powinien był je uwzględnić przy ocenie prawidłowości decyzji Izby Skarbowej z punktu widzenia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, iż Minister Finansów nieprawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Przesłanką taką stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowania się, zdaniem Sądu, wymagają również niektóre z argumentów podnoszonych przez Izbę Skarbową, której decyzja była przedmiotem oceny Ministra Finansów w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji. I tak, stwierdzenie Izby Skarbowej powołującej się na działanie w trybie odwoławczym oraz brak w kodeksie postępowania administracyjnego przepisu umożliwiającego jej uchylenie lub zmianę decyzji organu I instancji "w sytuacji, gdy sprawa była już przedmiotem postępowania organu odwoławczego" jest chybione jako uzasadnienie prawidłowości podjętego przez nią rozstrzygnięcia i zawiera w sobie sprzeczność. Skoro brak było podstaw do uchylenia decyzji Urzędu, to konsekwentnie należało też przyjąć, że brak było podstaw do ich utrzymania w mocy. Oba te rodzaje rozstrzygnięć przewidziane są w tym samym art. 138 kodeksu postępowania administracyjnego, wskazanym w sentencji decyzji Izby jako jej podstawa prawna. Zarówno Minister Finansów, jak i Skarżąca wdając się w polemikę dotyczącą obowiązywania poszczególnych decyzji, trybów w jakich zostały podjęte i wzajemnych między nimi sprzeczności w gruncie rzeczy nie uwzględniły stanu faktycznego sprawy. Minister Finansów uchylił decyzję wymiarową Izby Skarbowej wydaną w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że decyzja ta nie mogła już wywołać żadnych skutków prawnych, w szczególności zaś niczego nie rozstrzygała. Odwoływanie się do jej treści, jako rozstrzygnięcia o istocie sprawy jest całkowicie chybione. Izba Skarbowa wydając decyzje z dnia [...] kwietnia 1998 r. działała jako właśnie organ odwoławczy. To w tej decyzji znalazło się rozstrzygnięcie co do istoty postępowania wymiarowego – określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Czym innym jest natomiast kwestia, że podejmując je Izba działała z rażącym naruszeniem prawa. Zarzut naruszenia przez Izbę przepisów o właściwości, który uzasadniałby zastosowanie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został przez Skarżącą podtrzymany w odwołaniu. Sąd nie stwierdził istnienia tej przesłanki w niniejszej sprawie. Wyjaśnić przy tym należy, że wbrew poglądom Skarżącej, Izba Skarbowa, po uchyleniu jej decyzji przez Ministra Finansów, obowiązana była wydać ponownie decyzję kończącą postępowanie. Stwierdzenie Skarżącej, że przedmiotowa decyzja Izby Skarbowej jest decyzją w tej samej sprawie, którą Izba już rozstrzygnęła decyzją ostateczną należało odczytać jako wskazanie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek przepis ten nie został przez Skarżącą powołany. Minister Finansów nie uznał tego zarzutu za zasadny, ale odniósł go do decyzji Izby i swojej decyzji z dnia [...] lutego 1997 r. Przyznał bowiem, że jego decyzja jest wprawdzie ostateczna, ale "nie rozstrzyga sprawy". W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ani w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej, ani też Ministra Finansów. Decyzja Ministra Finansów z dnia [...] lutego 1997 r. podjęta została w trybie art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawą jej rozstrzygnięcia było stwierdzenie istnienia określonej w tym przepisie przesłanki "słusznego interesu strony", a nie wymiar podatku. Wydana została poza tokiem instancji postępowania wymiarowego, aczkolwiek wynikające z niej rozstrzygnięcie odnosiło się do decyzji wydanej przez Izbę właśnie w postępowaniu instancyjnym. Była to jednak "nowa" odrębna sprawa, której wynik powinien był być uwzględniony przez Izbę Skarbową. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie istniała także w odniesieniu do obu decyzji Izby Skarbowej, skoro pierwsza z nich została uchylona przez Ministra Finansów. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały podnoszone przez Skarżącą okoliczności związane z zasadnością dokonanego wymiaru podatku od towarów i usług. Przedmiotem niniejszej sprawy jest działanie organów w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem skuteczną mogła być tylko argumentacja dotycząca istnienia przesłanek uzasadniających takie stwierdzenie. Zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania jest zasadny. Minister Finansów rozpatrywał wniosek Skarżącej przez prawie 5 lat. Jednakże zarzut ten nie mógłby on stanowić samodzielnej przesłanki do uchylenia decyzji, jako że naruszenie zasady szybkości postępowania, w tym przypadku nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia obciążającego ją zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, że zarzut ten mógł być uwzględniony tylko w połączeniu z ustaleniem istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie bowiem z art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Minister Finansów wydając ponownie decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej uwzględni także okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącej, po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Sąd nie podziela poglądów Ministra Finansów co do zakresu zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 200 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie, że przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy organ odwoławczy prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Organ odwoławczy nie ma prawa uzależniać zastosowania art. 200, ani od zakresu prowadzonego postępowania, ani też od wpływu, jaki mogłoby wywrzeć na wynik sprawy odstąpienie od spełnienia wymogów określonych tym przepisem. Czym innym jest prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, a czym innym dokonywana przez Sąd ocena, czy w konkretnej sprawa uchybienie przez ten organ przepisowi art. 200 powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła również o stwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1998 r. Powołała się przy tym na art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Sąd rozpatrując niniejszą sprawę stosuje przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosownie do treści wskazywanego już art. 97 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Unormowanie analogiczne do art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zawiera art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania tego przepisu. Skarżąca powołała się na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a zatem okoliczność, której istnienie skutkowałoby nie stwierdzeniem nieważności decyzji Izby Skarbowej (o co wnosiła), a odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zakresie, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu orzeczono zgodnie z art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.