III SA 3059/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.747,80 zł (trzy tysiące siedemset czterdzieści siedem zł 80/100). Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania za okres od [...] grudnia 1999r. do [...] czerwca 2001r. od kwoty [...] zł, stanowiącej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej określonej decyzją z dnia [...] grudnia 1999r. Nr [...]. Z motywów decyzji wynika, że Spółka [...] wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. [...] z wnioskiem z dnia [...] maja 2002r. o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej oprocentowania, za okres od [...] grudnia 1999r. do [...] czerwca 2001r., od kwoty [...] zł stanowiącej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, określonej decyzją z dnia [...] grudnia 1999r. Nr [...], która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona w całości przez Izbę Skarbową w W.. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 2002r. Sygn. akt III RN 20/01, z którego wynika, że kwota zapłaconych odsetek za zwłokę jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu oraz na stanowisko Ministra Finansów, który uznał, iż zasadność zwrotu pobranych odsetek i ich oprocentowanie jest niepodważalna na gruncie wykładni celowościowej i systemowej uregulowań Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy odmówił wypłaty oprocentowania stwierdzając, iż w okresie objętym wnioskiem kwota zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W związku z tym w świetle art. 77 wymienionej ustawy nie podlega oprocentowaniu. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji. Z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej wywiodła, że oprocentowaniu podlegają wyłącznie należności mieszczące się w pojęciu nadpłaty, która została zdefiniowana w art. 72 tej ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001r., w pojęciu "nadpłata" nie mieściły się wpłaty dotyczące zaległości podatkowych, które zostały zaliczone na poczet tych zaległości. Rozszerzenie tego pojęcia nastąpiło 5 czerwca 2001r., kiedy weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej i dopiero od tego czasu na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę. Ustawa nowelizująca Ordynację podatkową nie zawierała przepisów przejściowych, konsekwencją czego jest możliwość stosowania nowej regulacji od dnia wejścia w życie tej ustawy. W odniesieniu do argumentów podnoszonych przez Spółkę stwierdziła, że wyrok Sądu Najwyższego, podobnie jak stanowisko Ministra Finansów, nie stanowią źródła prawa i tym samym nie mogą być podstawą rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Zarzuciła organom podatkowym błędną i nie znajdującą podstaw prawnych wykładnię pojęcia "nadpłaty". Wyraziła pogląd, że odsetki za zwłokę określają byt prawny zaległości podatkowej, zatem jeśli ta okazuje się nienależna, to konsekwencją jest uznanie za nadpłatę tej części zapłaty, którą organ podatkowy zarachował obligatoryjnie na poczet odsetek za zwłokę. Ponownie powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 2002r. Sygn. akt III RN 20/01. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja prawna wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Skarżąca Spółka wyraża pogląd, iż kwota ta stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), powołuje się przy tym na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 22 kwietnia 2002r. Sygn. akt III RN 20/01 oraz stanowisko Ministra Finansów. Natomiast organy podatkowe utrzymują, że we wnioskowanym przez Spółkę okresie brak było podstaw prawnych do traktowania na równi z nadpłatą części wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę. Dopiero zmiana art. 72 Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459), która weszła w życie od dnia 5 czerwca 2001 r., taką możliwość stworzyła. Zgodnie z twierdzeniem skarżącej, w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego sporu wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyżej przywołanym wyroku, w którym uznał, że kwota zaległości, wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy. Rozwijając tę tezę Sąd wyszedł z założenia, że ani zaległość podatkowa, ani odsetki od niej nie mogą wejść w skład nadpłaty, dopóki istnieje zaległość podatkowa, a sytuacja ta ulega radykalnej zmianie dopiero - jak w przedmiotowej sprawie - po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji urzędu skarbowego stwierdzającej istnienie w danym roku kalendarzowym zaległości podatkowej. W tym momencie kwota owej zaległości, wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wpłata dokonana ponad kwotę podatku określoną w rocznym zeznaniu podatkowym jest podatkiem nadpłaconym, czyli zapłaconym w kwocie wyższej niż należna. Jest to równocześnie podatek zapłacony nienależnie, gdyż uchylona została decyzja określająca za dany rok podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania. Tak więc cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej). W konkluzji tego wywodu Sąd stwierdził, że przepis art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej nie spowodował w sytuacji prawnej podatnika żadnej merytorycznej zmiany. Sąd Najwyższy dokonując interpretacji art. 72 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę na cel dokonanej zmiany tego przepisu poprzez dodanie w nim § 3, stanowiącego, że "jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę". Celem tym było bowiem jednoznaczne rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiocie uznania za część nadpłaty (podlegającą oprocentowaniu) również odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z nienależną zaległością podatkową. Sąd stwierdził, że zmiany wprowadzane dla potrzeb usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, nie tworzą nowego stanu prawnego, potwierdzają one jedynie trafność wyboru wariantu wykładni, który przy wcześniejszym brzmieniu określonego przepisu czy przepisów prowadził do wyinterpretowania normy identycznej z normą dającą się wprost, czy choćby tylko bardziej jednoznacznie, odtworzyć z tych samych przepisów w ich nowym, doprecyzowanym brzmieniu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela przytoczony pogląd Sadu Najwyższego i stwierdza, że sporna wpłata zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 czerwca 2001r.. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.