III SA 3108/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA Hanna Kamińska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. F. z/s w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 18.154,10 ( osiemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt cztery złote 10/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) oraz art. 24 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 7, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. l, ust. 4 i ust. 6 i art. 16 ust. l pkt l lit. b) ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz §4, §7 ust. 4 i §10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6,poz. 35 ze zm.) Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2002r. znak [...] i określiła wysokość straty poniesionej w 1999r. przez Spółkę F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż Spółka zawyżyła stratę w wyniku zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 1999r. Wysokość straty została przez Izbę Skarbową zweryfikowana w wyniku częściowego uwzględnienia odwołania Spółki. W skardze do Sądu na decyzję Izby Skarbowej Skarżąca zarzuca tej decyzji : a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3, art. 15 ust. l i art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, b) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187, ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca kwestionuje ustalenia Izby Skarbowej w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów: - wydatków poniesionych w związku z ulepszeniem wartości niematerialnych i prawnych na łączną kwotę 597.598,49 zł, - wydatków związanych z wysiedleniem lokatorów z zakupionego przez Spółkę budynku mieszkalnego przy ulicy [...], na łączną kwotę 974.373,74 zł; - wydatków związanych z organizacją corocznych roboczych spotkań pracowników działu sprzedaży, na łączną kwotę 314.773,06 zł; - wydatków związanych z zakupem usług telekomunikacyjnych od E. S.A., na łączną kwotę 69.338,62 zł; i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Odnośnie wartości niematerialnych i prawnych Izba Skarbowa wyjaśniła ,że wydatki te obejmowały zakup : programów [...], systemu [...], modułu [...] oraz modułu kadrowo płacowego [...]. Ze złożonego odwołania wynika, że program [...] wdrożony został w 1998r. i służy do obsługi sprzedaży oraz obsługi magazynowej. W celu optymalnego wykorzystania tegoż programu istnieje konieczność ciągłej modyfikacji w celu dostosowania do potrzeb Spółki. W roku 1999 Spółka na zwiększenie funkcjonalności programu wydatkowała kwotę 400.320,77 zł. i wydatki powyższe zaliczane były bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Izby Skarbowej odnoszenie w koszty uzyskania przychodów wydatków (przekraczających 2.500 zł.) związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi możliwe jest wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Biorąc pod uwagę fakt, iż rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie przewiduje możliwości przeszacowania wartości niematerialnych i prawnych (czy to w skutek przebudowy, rozbudowy, adaptacji czy też modernizacji), sposób ujęcia nowej wersji zakupionego wcześniej oprogramowania zdaniem Izby Skarbowej de facto zależy od wysokości poczynionych nakładów. Nakłady do wysokości 2.500 zł. zaliczane są jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, nakłady przewyższające wskazaną wyżej kwotę ujmuje się jako odrębną pozycję w wartościach niematerialnych i prawnych. W zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przygotowanie systemu [...] Izba Skarbowa stwierdziła ,że Skarżąca przyznała, iż oprogramowanie to stanowiło odrębną wartość niematerialną i prawną, która winna być odnoszona w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, wnosząc o uznanie tych odpisów za koszt uzyskania przychodów. Izba Skarbowa nie zgadzając się z tym stanowiskiem powołała się na przepis §7 ust. 7 w związku z §10 ust. 5 rozporządzenia , stanowiący, iż odpisów amortyzacyjnych od wartości nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także zapis §1 rozporządzenia, który ogranicza zakres przedmiotowy stosowania przepisów do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zgodnie z §11 wprowadzone są do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na Inspektorze nie ciążył więc obowiązek obliczenia i ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, bowiem amortyzowanie tychże wartości możliwe jest dopiero po ich ujęciu w ewidencji lub wykazie (wartości niematerialnych i prawnych),co w Spółce nie miało miejsca. Analogiczna sytuacja wystąpiła w związku z wydatkami poniesionymi na moduł kadrowo-placowy. Izba Skarbowa podzieliła także pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wysiedleniem lokatorów z zakupionego przez Spółką budynku przy ul. [...]. Wydatki te obejmowały odszkodowania wypłacone lokatorom tegoż budynku oraz porady prawne i opłaty notarialne związane z przeprowadzonym wysiedleniem. Spółka w roku 1999 nie podjęła jeszcze decyzji co do sposobu rozporządzania zakupionym budynkiem. W takiej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przedmiotowe wydatki miały na celu osiągnięcie przychodów. Potrącenie ich w roku 1999 narusza dyspozycję zarówno przepisu art. 15 ust. l jak i 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów potrącalne są w tym roku, którego dotyczą. Izba Skarbowa nie uznała również za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją corocznych spotkań pracowników działu sprzedaży gdyż, jak stwierdziła nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Z załączonej do akt umowy wynika ,że spotkanie miało charakter wyłącznie rozrywkowy . Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przemawiających za przyjęciem jej stanowiska, wyjaśniając iż nie odnalazła żadnych dodatkowych dokumentów dotyczących organizacji spotkania w M. W odniesieniu do zakwestionowanych przez Inspektora wydatków poniesionych na usługi telekomunikacyjne, wystawionych przez W. S.A. jako refaktury usług telekomunikacyjnych za grudzień 1998r, wyjaśnienia Spółki, że wydatek na przedmiotowe usługi poniesiony został w roku 1999, a jego wysokość w chwili zamykania ksiąg roku 1998 nie była jeszcze znana, nie zostały uznane przez Izbę Skarbową za podstawę do przyjęcia obu kosztów uzyskania przychodu 1999r. Fakt wpłynięcia przedmiotowych faktur do Spółki w miesiącu lutym 1999r. powoduje, iż Spółka miała możliwość ich zarachowania do ksiąg 1998r. (bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa za 1998r. podpisane zostały z datą 26 maja 1999r. – uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr 2/99). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. Dotyczy to zarzutu dotyczącego zakwestionowania wydatków poniesionych na modyfikację programu [...] . Za uprawnione w świetle przepisów Sąd uznał wywody zawarte w skardze, że nakłady poniesione przez Spółkę na modernizację i zwiększenie funkcjonalności istniejącego programu komputerowego niewątpliwie nie doprowadziły do nabycia nowej wartości niematerialnej i prawnej z powołaniem się na § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6,poz. 35 ze zm. ). W szczególności ani Inspektor ani Izba Skarbowa w swoich decyzjach nie wskazali na jakiej podstawie przyjęto, że w wyniku poniesionych nakładów Spółka nabyła nową licencję bądź prawo autorskie. Izba Skarbowa jako kryterium przyjęła wyłącznie wysokość poniesionego wydatku. Powyższe wskazuje na to , że wydatki te jako wydatki na modernizację programu, jego ulepszenie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu . Powołany przez Izbę Skarbową przepis art. 16 ust. l pkt. l lit.b) oraz art. 16 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych , w brzmieniu obowiązującym w 1999r., nie znajduje zastosowania w tym przypadku zastosowania, zważywszy, że odnosi się do sytuacji w których nastąpiła nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych. Według oceny Sądu nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi, podnoszone już w postępowaniu odwoławczym z przyczyn szczegółowo wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Izba Skarbowa z powołaniem się na przepisy zasadnie wskazała ,że kluczowe znaczenie dla zajętego w sprawie stanowiska ma przepis art. 15 ust. l ustawy stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l ustawy. Odnosząc się do orzecznictwa i piśmiennictwa w tym zakresie zasadne jest stanowisko, że aby poniesiony przez podatnika wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów spełnione być muszą następujące przesłanki : wydatek został przez podatnika poniesiony, poniesiony wydatek jest definitywny (rzeczywisty), poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz ,że wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, przy czym wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do wykazania, że powyższe przesłanki zostały spełnione w odniesieniu do wydatków skarżącej związanych z wysiedleniem lokatorów z zakupionego przez Skarżącą budynku mieszkalnego przy ul. [...] oraz wydatków związanych z organizacją spotkania pracowników w M. Podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, to jest w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. Regulacja zawarta w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że potrącalne są również określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Powyższe uzasadnia stanowisko w przedmiocie nie uznania za koszty uzyskania przychodu w 1999r. wydatków związanych z zakupem usług telekomunikacyjnych od E. S.A. Nie budzi również wątpliwości stanowisko, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zakupu środka trwałego lub jego ulepszenia jest amortyzacja, ale tylko wtedy, gdy odpowiednie informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (§ 7 ust. 1 w związku z ust. 7 rozporządzenia ).Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Zaniechanie wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych do tej ewidencji (wykazu) powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu. Stwierdzając powyższe Sąd na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit.a, art. 152 w zw . z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.