III SA 3111/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Małgorzata Długosz – Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania B.B. – skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem nr [...] Prezydent Miasta [...] W., na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 r., za lokal należący do skarżącej. Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] Prezydent Miasta [...] W. powołując się na art. 245 § 1 pkt 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 – art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) uchylił własną decyzję z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...] ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł według stawek jak za budynki mieszkalne oraz ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł za lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. F. [...], wykorzystywany na działalność gospodarczą – obliczony według stawek jak dla działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonego w dniu [...] listopada 1999 r. wykazu nieruchomości, w którym skarżąca zadeklarowała, że posiadany przez nią lokal mieszkalny wykorzystywany jest w całości na prowadzenie kancelarii notarialnej, a nie na cele mieszkalne. W wydanej decyzji zastosowana zatem została stawka podatku od nieruchomości, jak dla części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - art.5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wysokość tej stawki została określona w stosownej uchwale Rady Gminy W.- [...] w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości. Prezydent Miasta [...] W. stwierdził dalej, że skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji pojęcia "działalność gospodarcza", to należy posiłkowo zastosować definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy - działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Czynności wykonywane przez notariuszy, w ramach prowadzonej kancelarii notarialnej, spełniają wszystkie, wymienione wyżej, przesłanki ustawowe do uznania tego rodzaju działalności za działalność gospodarczą mimo, że nie podlega ona wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej. Czynności notarialne to działalność usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek przez podmiot utworzony zgodnie z przepisami prawa, po uzyskaniu zezwolenia Ministra Sprawiedliwości. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie ( t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 z późn. zm. ) notariusze wykonują czynności notarialne w kancelariach notarialnych, zatrudniają pracowników kancelarii, a za dokonanie czynności notarialnych przysługuje im wynagrodzenie. Usługi notarialne zostały także wyodrębnione pod nr [...] w dziale 74 o nazwie "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W związku z tym, działalność notariuszy jest działalnością usługową w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. Fakt, że prowadzona przez notariuszy działalność nie podlega przepisom ustawy o działalności gospodarczej, nie oznacza, że notariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy i ustaw podatkowych. Od czynności usługowych notariuszy naliczany jest również podatek od towarów i usług, jak od innych usług. Dla celów podatku dochodowego, w zależności od rozmiarów prowadzonej działalności, notariusze prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, bądź księgę rachunkową , tak jak inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Reasumując, w ocenie Prezydenta Miasta [...] W., lokal mieszkalny wykorzystywany na prowadzenie w nim kancelarii notarialnej nie może być zakwalifikowany dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, do kategorii "pozostałych budynków" i podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta [...] W. skarżąca odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej wydanie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 1 i § 2 ustawy Prawo o notariacie. Skarżąca wskazała przede wszystkim na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r. przepis art. 24a tej ostatniej ustawy - wprowadzony art. 76 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej. Skoro więc notariusz nie jest przedsiębiorcą, czyli osobą prowadzącą działalność gospodarczą, to oznacza, iż notariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu wszystkich ustaw, które posługują się tym terminem. Prowadzenie kancelarii notarialnej przez notariusza, który nie będąc przedsiębiorcą wykonuje zawód zaufania publicznego w celu zagwarantowania pewności obrotu prawnego – nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z faktu, że notariusz pobiera za swoje usługi wynagrodzenie nie wynika, że działalność, którą prowadzi jest działalnością gospodarczą . Skarżąca uważa zatem , że do lokalu zajmowanego przez nią na kancelarię notarialną powinna być zastosowana stawka podatku od nieruchomości, jak dla pozostałych budynków i ich części, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] października 2003 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta [...] W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrażony został, m.in. pogląd, że notariusz prowadzący kancelarię notarialną spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 2 ust.1 ustawy Prawo działalności gospodarczej . W konsekwencji lokal przeznaczony na kancelarię notarialną jest lokalem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega stawce przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pismem z dnia [...] listopada 2003 r. skarżąca zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...] W. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że podtrzymuje argumenty podnoszone przez nią w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta [...] W. Ponownie wskazała na art. 24a ustawy Prawo o notariacie, zgodnie z którym to przepisem notariusz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej. Dodała również, że z faktu, iż notariusz wykonuje usługi dla ludności nie można wyprowadzać wniosku, że jest to rodzaj działalności gospodarczej. Usługi dla ludności świadczą również Sąd, prokuratura, policja. Notariusz w zakresie dokonywanych czynności korzysta z ochrony prawnej przysługującej funkcjonariuszom publicznym, posługuje się pieczęcią urzędową z godłem Państwa, pełni funkcję płatnika podatków. Z faktu przeznaczenia lokalu mieszkalnego na lokal biurowy nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym lokalu biurowym prowadzona jest działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazywane przez skarżącą. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten wyraża zasadę trwałości decyzji podatkowej i służy zapewnieniu poczucia bezpieczeństwa porządku prawnego. Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, dlatego też wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych może nastąpić tylko w przypadkach wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych i pod warunkiem zaistnienia ściśle określonych przesłanek. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji, nie bez powodu procedury umożliwiające wzruszanie decyzji ostatecznych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, określane są mianem trybów nadzwyczajnych. Stąd też korzystanie z przepisów, które stwarzają podstawę prawną eliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, powinno następować z należytą rozwagą i powściągliwością. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy miałoby to prowadzić do pogorszenia sytuacji podatników, wyrażającego się choćby w zwiększeniu ich obciążeń finansowych, a konieczność podjęcia z urzędu takiego postępowania nie wynika z okoliczności leżących po stronie podatnika, lecz jest n.p. rezultatem błędu organu podatkowego. W niniejszej sprawie postępowanie dotyczyło decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] lutego 2000 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2000 r. Skoro organ podatkowy zdecydował się na podjęcie kroków prawnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji, to już z aktu inicjującego to postępowanie powinno wynikać w sposób jednoznaczny, jakiego rodzaju postępowanie nadzwyczajne zostało tym aktem uruchomione. Nie czyni temu zadość wydane na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie Prezydenta Miasta [...] W. nr [...], z którego wynika jedynie fakt wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 r. Jedynie ze wskazanych, jako podstawa prawna, przepisów Ordynacji podatkowej, t.j. art. 245 § 1 pkt 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, w decyzji Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] marca 2003 r. można było wnosić, iż decyzja ta wydana została w trybie wznowienia postępowania. Jak należy przyjąć, wskazanie tych przepisów odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., choć decyzja wydana została po tym dniu, a z przepisów przejściowych ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nie wynikało, iż do wznowienia postępowania należało stosować przepisy dotychczasowe. W myśl art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania wymagało wydania postanowienia . Postanowienie takie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Natomiast zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1, dopiero po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 i stwierdzeniu w wyniku tego postępowania zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową i orzeka co do istoty sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można również uznać, aby postanowienie takie mogło być skutecznie zastąpione przez, wydane na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Ani z zawartości nadesłanych przez organ podatkowy akt sprawy, ani z treści uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] marca 2003 r. uchylającej dotychczasową decyzję w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2000 r. i ponownie ustalającej ten wymiar, nie wynika , aby przeprowadzone było jakiekolwiek postępowanie, którego przedmiotem byłoby badanie zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei jest niezbędnym warunkiem uchylenia decyzji dotychczasowej. Samo wskazanie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym opiera swoje stanowisko o zaistnieniu tej przesłanki i z jakim zdarzeniem, bądź dokumentem to wiąże. W świetle wyżej przytoczonego przepisu trudno byłoby bowiem uznać, iż fakt zmiany przeznaczenia należącego do skarżącej lokalu, nie był organowi podatkowemu znany, skoro w uzasadnieniu decyzji Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] marca 2003 r., mowa jest o złożeniu przez skarżącą w dniu [...] listopada 1999 r., a więc prawie trzy miesiące przed wydaniem w dniu [...] lutego 2000 r. decyzji ustalającej wymiar podatku za 2000 r., wykazu nieruchomości, z którego dokonanie zmiany przeznaczenia lokalu wynikało. Takie postępowanie organów podatkowych stanowiło naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując ponownie odwołanie, będzie zobowiązany wziąć pod uwagę zawarte w niniejszym uzasadnieniu wskazania Sądu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.