III SA 3116/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA K. Chustecka, Sędziowie NSA B. Dauter (spr.), W. Kubiak, Protokolant A. Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (słownie dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] maja 2000 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił skarżącemu J. Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wrzesień 1997 r. w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji VAT-7, a także kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku naliczonego za ten sam okres, traktowaną od dnia [...] października 1997 r. na równi z zaległością podatkową. W konsekwencji Inspektor tego samego dnia wydał decyzję Nr [...], określającą odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r., wyliczone za okres od [...] października 1997 r. do dnia wydania wyżej wskazanych decyzji, tj. do [...] maja 2000 r. W przedmiocie powyższych decyzji skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w S. - Ośrodka Zamiejscowego w [...], która decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. Nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - [...]. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2002 r. sygnatura akt SA/Sz 2187/00 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym Izba Skarbowa w S. skierowała podanie do Ministra Sprawiedliwości o wniesienie rewizji nadzwyczajnej w celu rozstrzygnięcia, czy ocena prawna zawarta w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza prawa. Pismem z dnia [...] maja 2002 r. J. Z. zwrócił się do Izby Skarbowej o zajęcie stanowiska w sprawie, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi organ podatkowy skierował dnia [...] maja 2002 r. do podatnika pismo, w którym poinformował go, że jego odwołanie zostanie rozpatrzone i załatwione zgodnie z przepisem art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Z kolei postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] organ podatkowy, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowił zawiesić postępowanie w sprawie odwołania J. Z. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] maja 2000 r. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa poinformowała o skierowaniu do Ministra Sprawiedliwości podania o wniesienie rewizji nadzwyczajnej od zapadłego 17 kwietnia 2002 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt SA/Sz 2187/00. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie do Ministra Finansów. Jako argumenty przemawiające za jego uchyleniem J. Z. wskazał, że nie można traktować jako zagadnienia wstępnego faktu złożenia przez organ podatkowy do Ministra Sprawiedliwości podania o wniesienie rewizji nadzwyczajnej od wyroku sądu. Ponadto skarżący argumentował, że wniesienie rewizji nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie. Jednocześnie zakwestionował stanowisko Izby, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie po uchyleniu decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego. Wydanemu postanowieniu w przedmiocie zawieszenia postępowania zarzucił natomiast naruszenie przepisu art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w S.. W uzasadnieniu postanowienia Minister wskazał, że celem zawieszenia postępowania jest przedłużenie toku postępowania w sytuacji, gdy nie można go zakończyć, albo gdy - choć jest to możliwe - nie należy tego czynić, ponieważ treść rozstrzygnięcia jest uzależniona od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd i dotyczy bezpośrednio tego podatnika. Minister Finansów uznał, że taka sytuacji zaistniała w rozpatrywanej sprawie. W opinii organu wyrok Sądu Najwyższego, wydany z wniesionej rewizji nadzwyczajnej, rozstrzygający czy ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszyła prawa, miała w sprawie wydania decyzji przez Izbę Skarbową charakter wiążący. Ponadto, w ocenie Ministra zarzuty skarżącego, przedstawione w złożonym zażaleniu nie znajdowały prawnego uzasadnienia. Na postanowienie Ministra Finansów J.Z. skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której podniósł zarzut naruszenia przez Ministra przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez organ administracyjny, że zaskarżenie rewizją nadzwyczajną w celu rozstrzygnięcia, czy ocena prawna zawarta w wyroku NSA nie narusza prawa jest zagadnieniem wstępnym. Ponadto skarżący argumentował, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Izba Skarbowa nie wezwała go - mimo obowiązku wynikającego z powyższego przepisu - do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Jednocześnie J. Z. nie zgodził się z zastosowaniem przez Ministra w niniejszej sprawie przepisu art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, że organ nie wskazał żadnego przepisu prawnego, z którego wynikałby obowiązek uzyskania stanowiska, rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd zagadnienia prawnego w przedmiocie naliczenia odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz poprzedzającego go postanowienia Izby Skarbowej w S. - Ośrodka Zamiejscowego w [...]. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi. W opinii Ministra zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, zaś skarżący został przez niego prawidłowo powiadomiony o ogólnych zasadach postępowania w trybie, w którym orzekał po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Izby Skarbowej. Minister podkreślił również, że zawieszenie postępowania podatkowego z powodu rozstrzygnięcia w trybie zasadniczym kwestii wstępnej ma zawsze charakter fakultatywny, co oznacza, że orzekający organ administracyjny ocenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego, zasadność zawieszenia postępowania. W niniejszej sprawie Minister Finansów podzielił stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie zasadności zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia wniesionej rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy. W odniesieniu do zarzutu braku wskazania podstawy prawnej obowiązku uzyskania stanowiska, rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd zagadnienia wstępnego w przedmiocie naliczenia odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług Minister Finansów wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - [...] wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2002 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej, wydaną w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej, natomiast nie uchylił decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Tym samym organowi odwoławczemu pozostawiono ustalenie, czy w sytuacji gdy, na wniosek Izby, Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku, zachodziła konieczność zawieszenia postępowania odwoławczego. Z kolei rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego będzie miało - zdaniem Ministra - bezpośredni wpływ na prowadzone postępowanie, a tym samym wniesioną rewizję należało traktować jako zagadnienie wstępne, tym bardziej, że stan faktyczny i prawny może się zmienić z chwilą odmiennego rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd Najwyższy. Orzeczenie to byłoby zatem wiążące dla organu odwoławczego. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia Minister, powołując się na orzecznictwo, przytoczył pogląd, że ustalenie związku przyczynowego między rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym, należy do organu podatkowego, rozpatrującego sprawę. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisu art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, Minister Finansów stwierdził, że kwestię legitymacji do występowania w poszczególnych rodzajach spraw, które mogą stanowić zagadnienie wstępne, rozstrzygają przepisy regulujące dany stosunek prawny lub też przepisy proceduralne. Z takich właśnie, odpowiednich przepisów wynika natomiast, że stronami w postępowaniu dotyczącym rewizji nadzwyczajnej są Izba Skarbowa i Naczelny Sąd Administracyjny, a nie podatnik. Organ podatkowy nie mógł zatem - w opinii Ministra Finansów - wezwać skarżącego w trybie, o którym mowa w art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej, jak domagał się tego J. Z.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo i postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy rozstrzygnięcia o zawieszeniu postępowania z przyczyny wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jako przyczynę zawieszenia Izba Skarbowa wskazała wniesienie rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2187/00. Przed przystąpieniem do analizy prawno-faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć podnieść należy kilka uwag natury ogólnej. Otóż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania, jeżeli w sprawie wyłoni się potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Innymi słowy organ podatkowy w pierwszej kolejności bada, czy w sprawie istnieje potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd oraz czy od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest wydanie decyzji. Jeżeli obie te przesłanki zaistnieją, organ podatkowy zawiesza postępowanie. W ocenie Sądu, w sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności, która obligowałaby organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Izba Skarbowa w S. pismem z dnia [...] lipca 2002 r. wystąpiła do Ministra Sprawiedliwości z podaniem o wniesienie na jej rzecz rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2178/00, po czym postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r. zawiesiła postępowanie w sprawie niniejszej. Stwierdzić w tym miejscu należy, że rozstrzygnięcie podania Izby przez Ministra Sprawiedliwości o wniesieniu rewizji nadzwyczajnej, bądź o jej niewniesieniu nie może być uznane za rozstrzygnięcie zagadnienia przez inny organ lub sąd. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można bowiem mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd. Rozpatrzenie przez Ministra Sprawiedliwości podania o wniesienie rewizji nadzwyczajnej żadnego z powyższych kryteriów nie spełnia. Nie może stanowić również przesłanki do zawieszenia ewentualne wniesienie przez Ministra Sprawiedliwości rewizji nadzwyczajnej, albowiem przesłanka ta w dacie zawieszenia postępowania nie istniała. Brak w aktach sprawy odpowiedzi Ministra Sprawiedliwości na wniesione podanie. W ocenie Sądu pozytywne, bądź negatywne rozpatrzenie podania o wniesienie rewizji nadzwyczajnej pozostają bez wpływu na rozpatrzenie sprawy niniejszej i wydanie decyzji. Należy zauważyć, że zagadnienie prejudycjalne, którego rozstrzygnięcia doszukują się organy podatkowe w innym postępowaniu, zostało już prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2002 r. przesądzone. Wyrażony przez ten sąd pogląd co do charakteru prawnego nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług był dla tych organów wiążący i obligował je wprost do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Reasumując należy przyjąć, że wystąpienie z podaniem o wniesienie rewizji nadzwyczajnej, bądź wniesienie rewizji nadzwyczajnej w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającym zaskarżoną decyzję nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji przez organ podatkowy i nie daje podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo i postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.