III SA 3135/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 01 lipca 2004 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...]października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wydanym na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w B. zaliczył P. M. nadpłatę wynikającą z zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 na poczet zaległości w podatku dochodowym za rok 1995. Z akt sprawy wynika, że zaległość ta wynikała z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r., od której podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. W aktach sprawy znajdują się dwa zawiadomienia z dnia 27 czerwca i 23 grudnia 2003 r., w których Dyrektor Izby Skarbowej informował podatnika, o przedłużeniu terminu do załatwienia wniesionego przez podatnika, opatrzonego datą 21 grudnia 2001 r., odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. Na postanowienie z dnia [...] lipca 2003 r. podatnik wniósł zażalenie do Izby Skarbowej w W. W zażaleniu podatnik wywodził, że postanowienie Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2003 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało wydane z naruszeniem art. 225 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu, w którym wydano to postanowienie decyzja organu kontroli skarbowej nie podlegała wykonaniu z powodu przekroczenia przepisanego terminu do załatwienia odwołania od tej decyzji. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji, o którym mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej oznacza brak możliwości wykonania jej drodze egzekucji administracyjnej, natomiast przepis ten w ocenie organu nie zabrania organom podatkowym zaliczenia nadpłaty na poczet należności wynikających z decyzji, która na podstawie tego przepisu nie podlega wykonaniu. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca nie zgodziła się z interpretacją art. 225 Ordynacji podatkowej zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Skarżący twierdził, że zakaz wynikający z art. 225 Ordynacji podatkowej dotyczy również zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji, która została zakwestionowana w drodze wniesienia odwołania. Powołując się na te okoliczności skarżący zażądał stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia nie podając jednak okoliczności uzasadniających twierdzenie, że w sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki do stwierdzenia nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, zarzuty skargi uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga jest zasadna. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie podzielił argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu. Sąd zważył, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest definicji pojęcia wykonanie decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę przez wykonanie decyzji określającej zaległość podatkową należy rozumieć każdy efektywny sposób uregulowania tej zaległości prowadzący do zaspokojenia określonego w decyzji roszczenia podatkowego, przysługującego Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Z przepisu tego wynika, że zaległością podatkową jest podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, który nie został dobrowolnie zapłacony przez podatnika. Z art. 5 Ordynacji podatkowej wynika, że podatek jest elementem zobowiązania podatkowego, gdyż stanowi przedmiot tego zobowiązania. Zatem należało stwierdzić, że podatek jest przedmiotem zarówno zobowiązania podatkowego jak i zaległości podatkowej, gdyż w obu tych instytucjach wierzycielowi podatkowemu, którym jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego przysługuje w stosunku do podatnika roszczenie, którego przedmiotem jest świadczenie pieniężne w postaci podatku. Z tego też względu należało uznać, że omówione powiązania pomiędzy pojęciami zaległości podatkowej, podatku i zobowiązania podatkowego pozwalają na postawienie tezy, że zdarzenia powodujące wygaśnięcie zobowiązań podatkowych skutkować będą również wygaśnięciem zaległości podatkowych w zakresie tych zobowiązań. W związku z tym przez uregulowanie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji deklaratoryjnej, należy rozumieć zaistnienie w podatkowoprawnym stanie faktycznym, po wydaniu decyzji, zdarzeń które zgodnie z przepisami prawa skutkują wygaśnięciem zobowiązań podatkowych w sposób efektywny. Tego rodzaju zdarzenia ustawodawca wymienia w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej i są nimi: - zapłata (pkt 1), - potrącenie (pkt 3), - zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku (pkt 4), - przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych (pkt 6), - przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym (pkt 7), Z tych względów obowiązujące przepisy nie dają podstaw do twierdzenia, że wykonanie decyzji określającej zaległość podatkową o którym mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej oznacza wyłącznie przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Umieszczenie tego rodzaju sposobu wygaszania zobowiązań podatkowych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej obok innych efektywnych sposobów oznacza, że ma on równorzędne znaczenie z innymi zdarzeniami wymienionymi w tym przepisie skutkującymi zaspokojeniem wierzyciela podatkowego. Ponadto rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu pozostaje w sprzeczności w stosunku do treści uzasadnienia postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. wydanego na podstawie art. 54 § 5 w zw. z art. 23 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które było przedmiotem skargi rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pod sygnaturą III SA 2323/03. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że Urząd Skarbowy w B. z uwagi na treść art. 225 Ordynacji podatkowej nie miał prawa do zaliczenia postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego na podatek dochodowy za rok 2002, na poczet zaległości wynikających z powołanej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za rok 1995. Skarżący w skardze wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, jednak nie wskazał przesłanek uzasadniających jego wniosek. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się żadnej z wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki pozwalającej na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepis art. 225 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.