III SA 3162/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, WSA Hanna Kamińska (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].07.2002 r. Nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości ; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 190,70 złotych ( sto dziewięćdziesiąt 70/100 złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. III SA 3162/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, póz. 489 ze zm.), art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) oraz art. l ust. l, art. 5, art. 6 ust. l pkt 2 i ust. 4, art. 7 ust. l i ust. 3, art. 9 ust. l pkt 2, art. 15 ust. l i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jednolity: Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) oraz § l pkt 2 lit. b) i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 34, poz. 209), po rozpatrzeniu odwołania H.N. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 4.765,60 zł., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu motywów rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że zaskarżoną przez podatniczkę decyzję, Urząd Skarbowy w S. wydał po uprzednim uchyleniu w całości decyzji z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002r. Wykonując wskazania zawarte w uzasadnieniu tej decyzji, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2000 r. sygn. akt III S.A. 1536/99., organ pierwszej instancji wezwał Panią H. N. pismem z dnia [...] maja 2002 r. do przedstawienia dokumentów potwierdzających fakt wskazany w oświadczeniu strony o zgłoszeniu nabytego spadku do opodatkowania w 1974 r. Równocześnie zwrócił się do Urzędu Miasta S. Wydział Finansowy o udzielenie informacji, czy przed 1983r. prowadzone było postępowanie podatkowe po zmarłej H.S. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka w piśmie z dnia [...] maja 2002 r. wniosła o odszukanie przez organ podatkowy dokumentów archiwalnych i sprawdzenie efektu prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem strony przyjęcie i nabycie spadku, ogłoszenie testamentu i doręczenie protokołu z jego ogłoszenia do Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego w S. są wystarczającym dowodem do stwierdzenia przedawnienia. Natomiast z pisma Urzędu Miasta S. wynikało, że dokumenty podatkowe zgodnie z zasadami klasyfikowania i kwalifikowania dokumentacji podlegają 5-letniemu okresowi przechowywania, wobec czego Urząd Miasta nie może udzielić odpowiedzi na zapytanie zawarte w piśmie z dnia [...] maja 2002 r. znak [...]. W tej sytuacji Urząd Skarbowy w S. wystąpił do Urzędu Miasta w S. Wydział Administracyjno-Gospodarczy o udzielenie informacji na podstawie akt przekazanych przez Wydział Finansowy do archiwum, czy w stosunku do Pani H.N. było prowadzone postępowanie podatkowe przed 1983 r. Z udzielonej w tej kwestii odpowiedzi Urzędu Miasta S. z dnia [...] czerwca 2002 r. znak [...] wynika, że w 1995 r. dokonano kasacji akt, których okres przechowywania minął w 1994 r. Wobec niemożliwości stwierdzenia, iż w sprawie toczyło się jakiekolwiek postępowanie podatkowe, Urząd Skarbowy wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn, przyjmując za datę powstania obowiązku podatkowego dzień uprawomocnienia postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] października 1998 r. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu podniosła, że decyzja Urzędu Skarbowego zawiera szereg poważnych wad merytorycznych i prawnych. Przede wszystkim organ podatkowy nie przedstawił argumentów przeciwnych jej twierdzeniu, że Wydział Finansowy Urzędu Miejskiego w S. w 1974 r. prowadził postępowanie podatkowe. Podnosi zarzut, iż wbrew stanowisku NSA zawartym w wyroku z dnia 11 sierpnia 2000r. nie uznano za obciążenie masy spadkowej kosztów opieki i pogrzebu siostry spadkodawczyni, która - zdaniem podatniczki - była uprawniona do zachowku. Zarzuca brak zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uważa, że wycena rzeczoznawcy zawiera błędy rzeczowe oraz wewnętrzne sprzeczności, skutkujące błędami rachunkowymi w wyliczeniu wartości działki. Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy i oceny materiału dowodowego podtrzymał ocenę stanu faktycznego i prawnego dokonaną przez Urząd Skarbowy w S. Zgodnie z obowiązującym do 1975 r. dekretem z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (jedn. tekst Dz.U. z 1951 r. Nr 9 poz. 74 ) i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 października 1951 r. w sprawie wykonania dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 7, póz. 43), podatkowi podlegało m.in. nieodpłatne nabycie prawa majątkowego ze spadku, z zapisu, z polecenia testamentowego. Powstanie obowiązku podatkowego ustanowione zostało w dwóch terminach tj. z chwilą nabycia prawa majątkowego oraz w momencie sporządzenia pisma stwierdzającego, że w określonej dacie nastąpiło nabycie prawa. W art. 6 ust. 2 dekretu ustawodawca wskazał, że jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego niepoddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Z kolei § 17 cyt. rozporządzenia stanowi, że "nabyciem prawa majątkowego niepoddanym opodatkowaniu w rozumieniu art. 6 ust. 2 dekretu jest niestwierdzone pismem nabycie prawa, co, do którego organ finansowy nie wszczął żadnych czynności zmierzających do wymiaru podatku lub wprawdzie je wszczął, lecz nie podał ich do wiadomości osobie, na której ciąży obowiązek podatkowy, ani płatnikowi." Pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych jest dokument sporządzony po dacie nabycia prawa, ujawniający przeniesienie praw własności rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy w przeszłości. Przy nieodpłatnym nabyciu w drodze spadku pismem takim jest w szczególności postanowienie sądu stwierdzające prawa do spadku. Natomiast nie jest takim pismem testament (testamentów spadkodawca może sporządzić więcej niż jeden) jako pismo sporządzone przed nabyciem prawa majątkowego. Zatem protokół z ogłoszenia testamentu oraz sam testament, nawet doręczony Wydziałowi Finansowemu nie jest pismem jednoznacznie stwierdzającym nabycie prawa majątkowego. Dopiero postanowienie właściwego sądu daje podstawę do uznania, że nastąpiło nabycie prawa majątkowego w drodze spadku przez określony krąg spadkobierców. W toku postępowania podatkowego Pani H. N. nie przedstawiła żadnego dowodu, potwierdzającego prowadzenie postępowania podatkowego przez Wydział Finansowy Urzędu Miejskiego w S. Informacji na ten temat Urząd Miasta S. nie udzielił Urzędowi Skarbowemu ze względu na skasowanie akt podatkowych, których okres przechowywania minął w 1994 r. W odniesieniu do zarzutu nie uznania przez organ podatkowy jako ciężaru spadku- kosztów opieki i pochówku siostry testatorki- to stanowisko Urzędu Skarbowego nie jest sprzeczne z wyrokiem NSA sygn. akt 1536/99. Wyrok ten zawierał wskazania, jaką kwestię należy ponownie rozpatrzyć. Urząd Skarbowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie uznał za zapis czy polecenie w rozumieniu przepisów art. 968 i art. 982 Kodeksu cywilnego zapisu zawartego w części drugiej części testamentu stwierdzając, iż jest to wola spadkobierczyni, która z wdzięczności sama się zobowiązała do dozorowania i pochowania siostry testatorki. Analizując powołane wyżej przepisy Kodeksu cywilnego definiujące pojęcie "zapisu" i "polecenia", organ odwoławczy stwierdził, iż istotnie nie można drugiej części dokumentu nazwanego testamentem traktować jako polecenie czy zapisu. Z brzmienia wskazanych przepisów wynika, że zapis polega na przysporzeniu korzyści majątkowej na rzecz pewnej osoby i może być ustanowiony tylko w testamencie. Osoba zasobobiercy nie nabywa prawa do zapisu w drodze spadku jak spadkobierca, a jedynie prawo żądania od spadkobierców spełnienia świadczenia stanowiącego przedmiot zapisu. Natomiast polecenie testamentowe polega na tym, że spadkodawca (i tylko on) może w testamencie zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Istota polecenia testamentowego polega na tym, że przysporzenie korzyści majątkowej na podstawie polecenia na rzecz jakiejś osoby może, ale nie musi nastąpić, ponieważ osoba ta nie staje się wierzycielem. Polecenie testamentowe najczęściej polega na nałożeniu na spadkobiercę obowiązku zużycia części lub całego majątku nabytego w drodze spadku lub zapisu w pewien określony sposób. W przedmiotowej sprawie ze sformułowań zawartych w testamencie organy podatkowe wyciągnęły wniosek, że wolą testatorki nie było ani polecenie opiekowania się jej siostrą, ani też nie zostało to wyrażone w formie zapisu na jej rzecz. Izba Skarbowa zwrócił dodatkowo uwagę, że świadkiem sporządzenia testamentu, nie może być osoba, dla której w testamencie została przewidziana jakakolwiek korzyść (art. 957 § l K.c.), przy czym za korzyść należy uważać również zapis i polecenie testamentowe oraz, że Pani I. B. nie była uprawniona do otrzymania zachowku, bowiem zgodnie z art. 991 § l K.c. zachowek przysługuje jedynie zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy. Ustawodawca nie uprawnił rodzeństwa spadkodawcy do otrzymania zachowku. W kwestii następnego zarzutu tj. braku zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy uważa, że zasadnie Urząd Skarbowy nie uwzględnił żądania podatniczki. Fakt, że Pani H. N. zamieszkiwała w odziedziczonym domu po otwarciu spadku, nie ma znaczenia wobec normy prawnej zawartej w powołanym artykule. Ustawodawca, bowiem w sposób niebudzący wątpliwości postanowił w przepisie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki określone w pkt 1-5 tego artykułu, przy czym pkt 5 precyzuje warunek zamieszkiwania w nabytym budynku przez 5 lat - od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym budynku, lub - od dnia zamieszkania w nabytym budynku, jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. W przedmiotowej sprawie zeznanie podatkowe zostało przez skarżącą złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] grudnia 1998 r., jako adres zamieszkania strona podała: S., ul. [...]. Na ten adres kierowana była korespondencja, co potwierdza, że w nabytym budynku skarżąca nie zamieszkuje. Wskazanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie ogranicza się jedynie do rozważenia czy nie zachodziły w sprawie przesłanki do zastosowania tego artykułu. Takie rozważania zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. W zakresie zarzutów strony o błędach występujących w wycenie biegłego, Izba Skarbowa stwierdziła, że biegły sporządzający operat szacunkowy ustosunkował się szczegółowo do tych zarzutów w piśmie z dnia [...] sierpnia 2002 r. (złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] sierpnia 2002 r.), wskazując, iż operat sporządzono prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi standardami, przy obiektywnym uwzględnieniu korzystniejszych relacji dla skarżącej W obszernej skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności. Strona podnosi, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały na podstawie niewłaściwie zebranego, częściowo nieprawdziwego i wadliwie zinterpretowanego materiału dowodowego. Decyzje nie uwzględniają wielu jej istotnych wniosków dowodowych, zarówno nie odrzucając ich, jak i nie przyjmując do rozpatrzenia. Ponadto przemilczają argumenty dotyczące naruszenia ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie trybu postępowania rozpoczętego wadliwie (od środka) po poprzednim wyroku NSA. W konkluzji podatniczka stwierdza, iż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Podtrzymując wszystkie zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca podkreśla, że przy przyjęciu tezy Izby Skarbowej, że obowiązek podatkowy powstał wskutek stwierdzenia nabycia spadku, to w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wnioskując o jej oddalenie. Zdaniem organów podatkowych zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego S. o stwierdzeniu nabycia spadku tj. w dniu [...] października 1998r., a poza tym w stosunku do skarżącej było prowadzone postępowanie egzekucyjne, które zgodnie z art. 70 § 3 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa, przerywa bieg przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Strona trafnie podniosła zarzut przedawnienia. Decyzja ustalająca wysokość podatku od spadku i darowizn ma charakter konstytutywny, co oznacza, że doręczenie takiej decyzji powoduje powstanie zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zasadą wynikającą z art. 68 § 1 ustawy jest to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 1997r., Nr 16, poz. 89 ze zm.), jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przedmiotowej sprawie okolicznościami bezspornymi są: data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. o stwierdzeniu nabycia spadku – [...] października 1998r.; data złożenia zeznania podatkowego przez skarżącą – [...] grudnia 1998r oraz wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 11 sierpnia 2000r. sygn. akt III SA 1536/99 uchylającego decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 1999r. oraz poprzedzającej ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 1999r. Organ pierwszej instancji przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe, wydając decyzję dniu [...] grudnia 2001r. Izba Skarbowa w dniu [...] kwietnia 2002r. uchyliła w całości tę decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, który następnie w dniu [...] lipca 2002r. wydał decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn. Tę ostatnią decyzję organ drugiej instancji utrzymał w mocy, wydając ostateczną decyzję w dniu [...] października 2002r. Z przebiegu postępowania administracyjnego jednoznacznie wynika, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego od spadku została doręczona podatniczce po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tej sytuacji zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstało, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanego przepisu. Postępowanie egzekucyjne wszczęte w latach 1999- 2000 wobec strony, które zdaniem Izby Skarbowej przerwało bieg terminu przedawnienia stosownie do dyspozycji przepisu art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzone było bez podstawy prawnej, bowiem Naczelny Sąd Administracyjne wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2000r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wobec tego nie może ono wywoływać żadnych skutków prawnych. Wobec powyższych ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne- przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - mające wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270) w zw. z art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 135, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.