III SA 3178/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Sylwester Golec, sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2004 r. sprawy ze skargi F.W. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... października 2003 r. Nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych -oddala skargę- Decyzją z dnia ... października 2003r. Nr ... wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 2001r. Nr ... odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia ... grudnia Nr ... w sprawie odpowiedzialności F.W. za zobowiązania podatkowe "B." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że decyzją z dnia ... .12.1999 r. nr ... Urząd Skarbowy W. orzekł odpowiedzialność F.W. za zaległości "B." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia ... 08.2000 r. nr ... . Na skutek zaskarżenia przez F.W. ostatecznej decyzji Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia ...03.2002 r. sygn. akt III S.A. 2681/00 Sąd skargę oddalił. Następnie pismem z dnia 22.11.2001 F.W. wystąpił do Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia ...12.1999 r. orzekającej odpowiedzialność za zaległości spółki "B.". Izba Skarbowa w W. wniosek ten rozpatrzyła negatywnie i decyzją z dnia ...12.2001 r. nr ... odmówiła stwierdzenia nieważności powołanej decyzji Urzędu Skarbowego W., uznając iż decyzja ta nie jest decyzją ostateczną i nie może być stwierdzona jej nieważność. Od powyższej decyzji Izby Skarbowej F.W. wniósł odwołanie do Ministra Finansów, który decyzją z dnia ...10.2003 r. nr ... uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. i umorzył postępowanie w sprawie, uznając iż wniosek Strony był bezprzedmiotowy, a postępowanie w tej sprawie nie mogło być przez Izbę Skarbową przeprowadzone. Na powyższą decyzję Ministra Finansów F.W. wniósł skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego, w której domagając się jej uchylenia stwierdził, iż uległa przedawnieniu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. ciążących na "B.". W uzasadnieniu stwierdzono, iż błędnie wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia ...12.1999 r., która nie była decyzją ostateczną. W ocenie Skarżącego Izba Skarbowa w W. nie powinna wydawać decyzji odmownej, lecz przesłać wniosek do Ministra Finansów. Również Minister Finansów umarzając postępowanie w sprawie działał niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Tym samym zarówno Minister Finansów, jak i Izba Skarbowa w W. naruszyły art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 - Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono przedawnienie zaległości podatkowych spółki "B." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r., za które została orzeczona odpowiedzialność. Przedmiotowa zaległość przedawniła się zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a więc z końcem 1999r. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ze względu na błędne zastosowanie w sprawie. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo podkreślono, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogło zostać wszczęte z uwagi na upływ rocznego terminu określonego w art. 149 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.). W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 30 i art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyjaśniono, że mogły zostać one skutecznie podnoszone w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2000r. Postępowania takiego nie wszczęto jednak w odpowiednim czasie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Ministra Finansów wydana w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności uregulowanym w art. 247 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. TNOiK Toruń 2002r. str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad stanowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3). Należy ponadto podkreślić, że w świetle powołanych przepisów stwierdzenie nieważności decyzji ma zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych. Decyzjami ostatecznymi w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis wprowadza zasadę trwałości decyzji ostatecznych i oznacza, że w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną nie jest dopuszczalne ponowne wydanie innej decyzji. Podział decyzji podatkowych na ostateczne i nieostateczne opiera się na wprowadzonym w tym przepisie kryterium prawnej możliwości zaskarżenia decyzji podatkowej w drodze zwyczajnego środka prawnego. Decyzje nieostateczne to takie, od których nie służy odwołanie, a zatem nie przysługuje im walor trwałości. Z kolei do decyzji ostatecznych należy zaliczyć według tego kryterium m.in. decyzje podatkowe wydane w drugiej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego oraz decyzje podatkowe wydane w pierwszej instancji, od których nie wniesiono odwołania w przypisanym terminie (por. B. Brzeziński, op. cit. str. 440-441). Przed przystąpieniem do zbadania istnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności (art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej) właściwy w sprawie organ wyższego stopnia zobowiązany był do zbadania dopuszczalności żądania (art. 248 § 3) oraz czy żądanie zostało wniesione w terminie (art. 249 § 1). Dopiero bowiem odpadnięcie tych negatywnych przesłanek mogło spowodować rozpatrzenie żądania i wydanie decyzji, o której mowa w art. 251 Ordynacji podatkowej. Tej wstępnej fazy postępowania ja trafnie zauważył w zaskarżonej decyzji Minister Finansów nie przeprowadził organ właściwy w I instancji, w tym wypadku Izba Skarbowa w W. . Rozpoznając żądanie i wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności Izba Skarbowa pominęła fakt, iż żądanie stwierdzenia nieważności dotyczyło decyzji wydanej przez organ I instancji w sytuacji, gdy w sprawie wydana została decyzja odwoławcza. Ta druga decyzja korzystała z ochrony określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej i wyłącznie wobec niej mogło zostać wszczęte postępowanie w trybie nadzwyczajnym. Tego rodzaju postępowanie nie mogło zostać wszczęte wobec decyzji organu I instancji w sytuacji, w której w obrocie prawnym moc wiążącą miała decyzja wydana na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Należało również zauważyć, iż żądanie skarżącego z dnia 22 listopada 2001r. wysłane na adres Izby Skarbowej w W. w dniu 23 listopada 2001r. - data stempla na kopercie) nie pozostawiało wątpliwości, iż dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia ... grudnia 1999r. Decyzja ta została w sposób pełny opisana z podaniem jej dokładnych numerów oraz wskazaniem przedmiotu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podano argumentację odnoszącą się do braku podstaw do jej wydania. Nie istniały zatem podstawy do wezwania skarżącego do usunięcia braków żądania (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Wobec niedopuszczalności żądania w tej fazie właściwy organ powinien wydać decyzję, o której mowa w art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wydanej przez organ I instancji. Na tym etapie powinien również zbadać czy żądanie zostało wniesione w terminie określonym w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie bowiem rocznego terminu określonego w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.) skutkowało również odmową rozpatrzenia żądania (art. 249 § 3). Stwierdzenie przedawnienia do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczyć mogło jednak żądania skierowanego do decyzji ostatecznej. Tych uchybień w postępowaniu organ I instancji nie mógł nie dostrzec organ odwoławczy. Skoro bowiem przeprowadzono postępowanie wszczęte na żądanie skarżącego i wydano decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wskazanej w żądaniu (decyzji organu I instancji) to decyzja ta podlegała uchyleniu. Podstawą do wydania zaskarżonej decyzji stanowił prawidłowo powołany przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uchylajac decyzję umorzono postępowanie w sprawie z uwagi na to, że w sprawie nie powinno zostać wszczęte postępowanie. Gdyby jednak przyjąć, jak wyjaśnia skarżący, co jednak z podanych wcześniej powodów należało wykluczyć - że żądanie z dnia 22 listopada 2001r. dotyczyło decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2000r. to i tak merytoryczne rozpoznanie tego żądania nie było dopuszczalne. W takiej bowiem sytuacji właściwy w sprawie organ jakim było Ministerstwo Finansów zobligowany był do wydanie decyzji wskazanej w art. 249 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Żądanie to bowiem zostało wniesione po upływie roku od daty doręczenia tej decyzji. Decyzja Izby Skarbowej doręczona została w dniu 11 września 2000r., a żądanie zostało nadane na adres tego organu w dniu 23 listopada 2001r. Do takiego jednak wniosku nie mogła prowadzić, jak już wcześniej wyjaśniono jednoznaczna treść żądania skierowanego do Izby Skarbowej. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnienia. Skarżący nie może bowiem na tym etapie postępowania wykazywać, iż błędnie skierował żądanie oraz domagać się rozpoznania sprawy przez inny organ niż ten który był właściwy ze względu na treść żądania. Ze względu na pozostałe zarzuty podniesione w skardze odnosząc się do braku podstaw do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "B." w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r. podkreślić należy, iż decyzja ta była przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego, który prawomocnym wyrokiem z dnia 1 marca 2002r. Sygn. akt III SA 2681/00 skargę oddalił. Tym samym podnoszone w skardze argumenty zmierzające do wykazania wadliwości działań organów podatkowych, kiedy sąd uznał prawidłowość tych decyzji nie może być przedmiotem ponownych rozważań Sądu. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady res indicata. Mając na względzie bezzasadność skargi na mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.