III SA 3204/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2005 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1 200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2003 r. w sprawie [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. A. S. oraz P. Spółka z o.o. w upadłości, zobowiązanie podatkowe w zakresie opłaty skarbowej w wysokości [...] zł od udzielonych pożyczek: pożyczki udzielonej [...] czerwca 1999 r. w kwocie [...] zł - w wysokości [...] zł, pożyczki udzielonej [...] lipca 1999 r. w kwocie [...] zł - w wysokości [...] zł, pożyczki udzielonej [...] sierpnia 1999 r. w kwocie [...] zł - w wysokości [...] zł, pożyczki udzielonej [...] września 1999 r. w kwocie [...] zł - w wysokości [...] zł, pożyczki dzielonej [...] października 1999 r. w kwocie [...] zł - w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że P. Spółka z o.o. "N." w 1999 r. regularnie w odstępach 30 - dniowych dokonywało wpłat środków pieniężnych na rachunek firmy A. S. P. "N.". Operacji dokonywano przelewem bankowym. Łączna kwota dokonywanych wpłat w okresie od [...] czerwca 1999 r. do [...] października 1999 r. wyniosła [...] zł. Przekazane kwoty po upływie miesiąca były zwracane na konto Spółki. Organ ocenił, że przekazana kwota [...] zł w dniu [...] czerwca przez Spółkę na rachunek P. A.S. pod tytułem "zaliczka na realizację Osiedla przy [...]" nie była faktycznie zaliczką, została bowiem zwrócona w dniu [...] lipca 1999 r., przed zakończeniem prac wykonywanych przez firmę A. S. na rzecz Spółki. Ponadto skoro wartość wykonanych prac według faktury [...] z [...] sierpnia 1999 r. wyniosła [...] zł brutto, zaliczka wpłacona w związku z wykonaniem umowy nie mogła wynosić [...] zł. Pozostałe kwoty wpłacone przez P. Spółka z o.o. nie mogły stanowić przedpłat, jak określono w poleceniu przelewu, skoro Spółka nie zleciła firmie A. S. żadnych prac. Organ wskazał ponadto, że A. S. był zadłużony w stosunku do Spółki na dzień [...] maja 1999 r. na kwotę [...] zł, zadłużenie sukcesywnie wzrastało, by pod koniec 1999 r. osiągnąć kwotę [...] zł. W związku z powyższym, organ uznał, że Spółka nie miała w stosunku do P. A. S. żadnych zobowiązań, a przekazanie środków pieniężnych ocenił jako pożyczkę zawartą w formie ustnej umowy. Organ podniósł, że w okresie przekazywania w/w kwot dla firmy A.S., przekazywał on z kolei środki pieniężne dla Spółki - w październiku 1999 r. wpłacił łącznie [...] zł, które Spółka "N." zwróciła: [...] października 1999 r. - [...] zł, w listopadzie 1999 r.- pozostałą kwotę. Wpłaty te zostały uznane przez Urząd Skarbowy W. - [...] jako pożyczki zawarte w formie ustnej. Organ nie podzielił stanowiska podatnika z [...] grudnia 2002 r. oraz z [...] maja 2003 r., że wpłaty te miały charakter kaucji gwarancyjnej udzielonej przez Spółkę w związku z zawarciem umowy na zastępstwo inwestorskie dla realizacji zespołu mieszkalnego "[...]", którego wykonawcą miała być firma "N." A. S.. Wskazał, że umowa miała być wykonana w 2000 r., a firma A. S. od września 1999 r. byłą jednoosobowa i nie miała możliwości technicznych do realizacji zlecenia. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł A. S.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił organowi nierzetelne przeprowadzenie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, błędną ocenę i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, oraz błędną interpretację prawa materialnego. Podniósł, iż Urząd Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie w różnych sprawach. Z kolei w sprawie o numerze wskazanym w decyzji nie było przeprowadzone postępowanie. Zakwestionował ponadto ustalenia organu, w przedmiocie przekazywania środków pieniężnych , powołując się na umowę o współpracy zawartą [...] kwietnia 1998 r. pomiędzy A. S. a P. oraz umowę z [...] czerwca 1999 r. o zastępstwo inwestorskie między tymi stronami. Podniósł, że nie korzystał z wpłat dokonanych przez Spółkę, co wynika z wyciągów bankowych. Ponadto przeprowadzona w Spółce kontrola finansowa za miesiąc październik 1999 r. nie uznała za pożyczkę kwoty [...] zł przekazanej przez Spółkę [...] października 1999 r. na rzecz firmy A. S.. Zakwestionował ocenę organu, że firma nie miała technicznych możliwości wykonania zlecenia związanego z realizacją osiedla "[...]". Wskazał, że firma posiadała środki trwałe o wartości około [...] zł i znaczący obrót w latach 1990-1999 tj. ponad [...] zł. Decyzją z [...] października 2003 r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że dokonana przez organ I instancji ocena dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy powołał się na oświadczenia udziałowców Spółki z [...] sierpnia 2002 r., z których wynika, iż przelewów na rzecz Spółki dokonywał A. S., który jako jedyny znał konto bankowe, potrzebne do dokonywania przelewów w formie elektronicznej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż przekazywania środków pieniężnych dokonywano nie podając tytułu prawnego. Spółka z o.o. "N." i P.B. "N." A. S. wiązały jedynie dwie umowy: za dzierżawę wyposażenia biurowego i wykonanie na osiedlu "[...]" prac budowlanych, których realizacja została udokumentowana fakturami nr [...] i [...]. Tak więc, w ocenie organu, pozostałe operacje finansowe związane z wystawianiem przelewów środków pieniężnych z [...] czerwca, [...] lipca, [...] sierpnia, [...] września i [...] października 1999 r. i ich zwrot w terminach około [...] – dniowych były w istocie umowami pożyczek, gdyż czynności te zawierały elementy istotne umowy pożyczki określone w art. 720 kodeksu cywilnego. W skardze z v listopada 2003 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. S. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121 § 1 , 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.– dalej powoływana jako O.p.), przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do dwóch podmiotów, w sytuacji, gdy A. S. nie był stroną w postępowaniu w sprawie o numerze [...]. Skarżący powołał się na orzeczenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] września 2003 r. Zarzucił naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu. Podniósł, iż organy nie zapoznały skarżącego z zebranym materiałem dowodowym, w związku czym nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływana jako P.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 – dalej powoływana jako P.u.s.a.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy kilkakrotne przekazanie środków pieniężnych pomiędzy P. Sp. z o.o. a P. A. S. w okresie od czerwca do października 1999 r. miało charakter umów pożyczki, w stosunku do których powstało zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił się na tyle istotnych uchybień proceduralnych, iż zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym. Jak wyżej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Aby taka kontrola mogła być skutecznie przeprowadzona konieczna jest ocena, czy materiał dowodowy został zgromadzony przez organ, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 oraz art. 187 O.p. Przepis art. 187 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami są nie tylko środki wskazane w przepisie i zgromadzone w postępowaniu podatkowym, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowej. Odsyłając do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach ustawodawca poczynił ograniczenia, w przypadku bowiem czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej walor dowodu mogą mieć jedynie dokumenty. O przeprowadzeniu dowodu organ rozstrzyga postanowieniem, które ma charakter incydentalny. Z kolei z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, jakie dowody zgromadzone w innych postępowaniach zostały uznane przez organy za dowody w niniejszej sprawie. Podkreślić bowiem należy, iż decyzja organu I instancji została wydana w postępowaniu o nr [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji powołał się na przeprowadzone postępowanie nie precyzując o jakie postępowanie chodzi. Ponadto organ powołał się na dwa pisma zawierające stanowisko A. S. z [...] grudnia 2002 r. oraz z [...] maja 2003 r., których nie ma w aktach sprawy. Z protokołu sporządzonego w dniu [...] maja 2003 r. o nr [...] w sprawie zapoznania strony z dokumentacją wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT i opłaty skarbowej za 1999 r. zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2003 r. nr [...], natomiast zebrany materiał dowodowy stanowi dokumentacja kontroli skarbowej w sprawie prowadzonej pod tym numerem. Podkreślić należy, iż w aktach sprawy nadesłanych przez organ podatkowy brak jest danych pozwalających na ocenę, czy wskazane środki dowodowe zawarte w dokumentacji kontroli skarbowej nr [...] zostały dopuszczone jako dowody i włączone do akt w niniejszym postępowaniu o nr [...]. Z powołanych przez Sąd przepisów art. 1 §1 i §2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 54 §2 P.p.s.a. wynika, że w celu zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest przekazanie Sądowi skargi przez organ odwoławczy wraz z pełnymi aktami sprawy. Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem działalności administracji publicznej na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W celu stworzenia Sądowi możliwości wszechstronnego zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest przekazanie Sądowi akt sprawy w takiej postaci, jaką dysponowały organy administracji publicznej wydając zaskarżone decyzje. Sąd zauważa, iż brak stosownej dokumentacji nie pozwala odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Przede wszystkim niemożliwa jest ocena zarzutu skargi, w którym skarżący podnosi, iż nie był stroną postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w sprawie o nr [...]. Nie wiadomo również, czy zostały dopuszczone jako dowody i włączone do niniejszego postępowania oświadczenie udziałowców Spółki z [...] lutego 2002 r., na które powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej. Z powyższego wynika, że rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy nie dysponował kompletem niezbędnych dokumentów. Nie zbadał zatem w sposób właściwy materiału dowodowego w sprawie. Ponadto w rozpoznawanej sprawie naruszono zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, zagwarantowaną w art. 123 O.p., co słusznie podniesiono w skardze. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby w postępowaniu o nr [...] organy zarówno I jak i II instancji wyznaczyły skarżącemu termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. W ocenie Sądu, w kwestii zarzutu niezastosowania w danej sprawie trybu art. 200 § 1 O.p., szczególnie cenna jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04. W uchwale tej stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia właśnie z tego rodzaju uchybieniem. Za zasadny uznać bowiem należy zarzut skarżącego, iż w związku z nie przedstawieniem mu całości zebranego materiału dowodowego nie mógł on ostatecznie ustosunkować się do meritum sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd wskazuje, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 oraz art. 200 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) oraz art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a