III SA 3212/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie WSA Andrzej Jagiełło (spr.), WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia[...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawach podatku od towarów i usług oddala skargę I I I SA 3212/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, dwóch decyzji ostatecznych Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS z dnia [...] czerwca 2003 r. w sprawie ustalenia spółce M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1998 i 1999 r. Jak ustalił organ, w dniu [...] sierpnia 2001 r. , M. K. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych tymi decyzjami, które wobec nie wniesienia odwołań stały się ostateczne, oraz uchylenie tych decyzji. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 145 § 1 pkt. 4 kpa, gdyż jako strona bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Po pierwotnej odmowie wznowienia postępowania i uchyleniu tej decyzji, postanowieniem z dnia [...] marca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt. 4 i art. 149 § 1 i 2 kpa wznowił postępowanie w celu zbadania, czy w trakcie postępowania kontrolnego brała w nim udział osoba uprawniona do reprezentowania Spółki z o.o. M. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, w trakcie którego podejmowane były rozstrzygnięcia, które następnie uchylono bądź stwierdzono ich nieważność, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r odmówił uchylenia przedmiotowych decyzji ostatecznych z powodu braku przesłanki określonej w art. 145 § 1 pkt. 4 kpa (obecnie art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej). Jak stwierdził ten organ spółka w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w dniach od [...] stycznia do [...] czerwca 2000 r., , była prawidłowo reprezentowana przez prezesa zarządu R. G. Wnioskodawca, zaś M. K., który w dniu [...] listopada 1999 r. odwołany został z tej funkcji nie miał przymiotów strony w tym postępowaniu. W odwołaniu od tej decyzji M. K. zarzucił: - naruszenie art. 245 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 133, 134 § 1 i 116 Ordynacji podatkowej,przez błędną wykładnię, odmawiającą osobie trzeciej, odpowiedzialnej za długi podatnika, do bycia stroną w sprawie odnoszącej się pośrednio do jej interesów uznanie za stronę postepowania wyłącznie podmiotu kontrolowanego, -naruszenie art. 123 § 1 i art. 178 § 1 Op przez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu wznowionym, przez uniemożliwienie wglądu do akt wznowionego postępowania, -naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez uchybienie zasadzie demokratycznego państwa prawa, nakazującej traktować wszystkich obywateli w sposób identyczny, jeżeli znajdują się w takiej samej sytuacji, -sprzeczność rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem, przez odmowę uchylenia decyzji z uwagi na brak przymiotu strony, a jednocześnie wznowienie postępowania, które następuje na wniosek strony. Zarzuty te zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej są bezzasadne. Stosownie, bowiem do treści art. 4 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stroną postępowania kontrolnego jest kontrolowany, czyli podmiot prawa podatkowego, w tym wypadku spółka M. , a nie zarząd ,który jest tylko upoważniony do jej reprezentowania. W tym postępowaniu spółkę reprezentował aktualny prezes zarządu R. G. Inspektor nie miał obowiązku prowadzenia postępowania z udziałem wszystkich członków zarządu, bądź osób,które były członkami zarządu w okresie objętym kontrolą. Skarżący odwołany został zaś z funkcji prezesa zarządu w dniu [...] listopada 1999 r. Bezzasadny jest także zarzut, pozbawienia skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu po wznowieniu. Jego pełnomocnik potwierdził, bowiem fakt zapoznania się z materiałami zebranymi w toku postępowania. Brak było natomiast podstaw do zapoznania M. K. z aktami postępowania kontrolnego, w którym nie był uprawniony do reprezentowania strony. Skoro natomiast Dyrektor UKS działał na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie można twierdzić o naruszeniu art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP.Brak jest także podstaw do przyjęcia sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a jej uzasadnieniem. Otrzymując, bowiem wniosek osoby, która powołuje się na ustawową przesłankę wznowienia określoną w art. 145 § 1 pkt 4 kpa (obecnie art. 240 § 1 pkt 4 Op ), organ może wydać postanowienie o wznowieniu i zbadać czy osoba ta jest uprawniona do reprezentowania spółki i czy w trakcie postępowania kontrolnego spółka była należycie reprezentowana. Skoro, zatem nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do uchylenia przedmiotowych decyzji. W skardze z dnia [...] listopada 2003 r. pełnomocnik M. K. zarzucił: -naruszenie przepisów art. 133 i134 § 1 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przez błędną wykładnię, odmawiającą osobie trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania podatnika, do bycia stroną w postępowaniu ( w tym legitymacji do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją dotyczącą podatnika za zaległości którego ponosi odpowiedzialność ), które w sposób pośredni odnosi się do interesów tej osoby i uznanie za stronę wyłącznie podmiotu kontrolowanego, -naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 2 Op przez rozstrzygnięcie merytoryczne w toku wznowionego postępowania w sytuacji, gdy jak wynika z uzasadnienia decyzji, brak było podstaw prawnych do wznowienia postępowania, - naruszenie art. 123 § 1 i 178 § 1 Op przez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu wznowionym, a zwłaszcza uniemożliwieniem wglądu do akt wznowionego postępowania, - naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez uchybienie wynikającej z nich zasady demokratycznego państwa prawa, nakazującej traktować wszystkich obywateli w sposób identyczny, jeżeli znajdują się w takiej samej sytuacji. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. a nadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153 poz. 1271 z póz. zm.) z dniem1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr. 74, poz. 368 ze zm.), weszła zaś w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr. 153, poz.1270). Zgodnie zaś z art. 97 §1 cyt. Ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z tego punktu widzenia Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa. Przede wszystkim podnieść należy, że wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą weryfikację decyzji ostatecznych wydanych z kwalifikowanym naruszeniem przepisów proceduralnych. Utrwalony jest pogląd, że wydanie postanowienia jest obligatoryjne, jeżeli wniosek wskazuje na ustawową przesłankę określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (bądź art. 145 § 1 kpa ). Odmowa wszczęcia postępowania może nastąpić gdy zachodzą przeszkody formalne do wznowienia postępowania. Odmowa ta w przypadku, gdy z wnioskiem wystąpiła osoba, która nie jest stroną może nastąpić, gdy brak przymiotu strony jest oczywisty i wynika z twierdzeń zawartych we wniosku. Natomiast, ustalenie czy przesłanka wznowienia istotnie wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, następuje w wyniku postępowania prowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Nie znajduje zatem uzasadnienia zawarty w skardze wywód, ze skoro organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania to tym samym uznał skarżącego za stronę postępowania kontrolnego. W tym przypadku oznaczało to jedynie status strony postępowania wznowieniowego. Wynika z niego prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu, co skarżący realizował poprzez swojego pełnomocnika, także prawo wglądu do akt postępowania wznowieniowego ale nie postępowania kontrolnego. Nie trafny jest, zatem także zarzut naruszenia przepisu art. 245 § 1 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Po sprawdzeniu czy zachodzą przesłanki wznowienia organ był zobligowany bowiem do wydania decyzji w trybie art. 245 Op. Podstawowym problemem pozostającym do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy skarżący miał przymioty strony w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznych z dnia 15 czerwca 2000 r. Konieczna jest, zatem odpowiedź na pytanie czy stroną postępowania kontrolnego unormowanego przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm. ) jest wyłącznie podmiot kontrolowany, czy też przez odpowiednie stosowanie ,w myśl art. 31 ustawy, przepisów Ordynacji podatkowej także podmioty wymienione w art. 133 i 134 Op. W kwestii tej wypowiedział się min. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2000 r. w sprawie I I I S.A. 2777/99 i skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił. Przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy- Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że ustawodawca z góry założył i przewidział, że przepisy regulujące postępowanie kontrolne nie obejmują wszystkich sytuacji procesowych, stąd sprawach celowo nie uregulowanych w tej ustawie konieczne będzie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza przepisów tej ustawy prowadzi do wniosku, że nie dotyczy to jednakże kwestii strony postępowania a pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca wyraźnie określił, iż jedynym podmiotem, w odniesieniu, do którego prowadzi się postępowanie kontrolne jest podmiot kontrolowany. Na taką wolę ustawodawcy wskazują przepisy rozdziału 3 ustawy regulujące: tryb wszczynania postępowania kontrolnego, prawa i obowiązki podmiotu kontrolowanego, sposób doręczania decyzji, wymogi stawiane wynikowi kontroli. Z przepisów tych ponad wszelką wątpliwość wynika, że podmiotem, w stosunku do którego prowadzi się czynności, nakłada prawa i obowiązki, czyli stroną postępowania ,jest wyłącznie podmiot kontrolowany określony w art. 4 i 5 ustawy, a nie np. podmiot którego interesu działania organu kontroli skarbowej pośrednio dotyczą. Nie mają zatem w tym względzie zastosowania przepisy art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Skoro podmiotem kontrolowanym była spółka M. , reprezentowana w postępowaniu przez aktualnego prezesa zarządu, to skarżący nie mógł domagać się własnego w nim udziału i uznania go za jego stronę, nawet jeżeli jest osobą odpowiedzialną za zobowiązania spółki. Nie zachodzi zatem wskazana przez niego przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Nie będąc stroną postępowania, nie może bowiem skutecznie zarzucać braku w nim udziału bez własnej winy. Nie jest także trafny zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Organy kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie działały bowiem na podstawie i w granicach ustawowych uprawnień określonych w cyt. ustawie o kontroli skarbowej. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 oddalił skargę jako bezzasadną.