III SA 3226/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia października 2003 r. Nr KOC w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 21,40 zł (dwadzieścia jeden złotych 40/100) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 3226/03 Uzasadnienie Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy decyzją z dnia kwietnia 2003 r. na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p. oraz art. 6 ust. 3 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.l., zmienił swoją decyzję z dnia stycznia 1999 r. ustalająca wysokość podatku od nieruchomości należnego od A. i M. M. za rok 1999 z tytułu własności nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym położonej w W. przy ulicy I. W decyzji z dnia kwietnia 2003 r. organ ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 644,71 zł zamiast pierwotnej kwoty 1 49,74 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnicy część przedmiotowej nieruchomości wynajmowali spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na potrzeby związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Z tego powodu w decyzji z dnia stycznia 1999 organ podatkowy ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 1999 przy zastosowaniu do wynajmowanej części budynku oraz gruntu stawek podatku wyższych niż stawki obowiązujące w stosunku do gruntów oraz budynków mieszkalnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ciągu roku 1999 podatnicy zaprzestali wynajmowania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą w związku, z czym organ podatkowy na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.l. zmienił pierwotna decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 1999 w ten sposób, że za okres w którym podatnicy wynajmowali nieruchomość na cele związane z działalnością gospodarczą, od wynajmowanej powierzchni budynku i gruntu ustalił podatek z uwzględnieniem wyższych stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą natomiast za część roku 1999 w której podatnicy nie wynajmowali nieruchomości organ ustalił zobowiązanie podatkowe od całości podstawy opodatkowania przy zastosowaniu stawek podatku przewidzianych dla gruntów oraz budynków mieszkalnych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Od decyzji zmieniającej wysokość podatku od nieruchomości podatnicy wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. W odwołaniu podatnicy stwierdzili, że decyzja została wydana po upływie określonego w art. 68 § 1 O.p. terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy wywodzili, że na wymiar podatku od nieruchomości nie może mieć wpływu sposób wykorzystywania budynku. W ocenie podatników przy wymiarze podatku od nieruchomości należy brać pod uwagę wyłącznie charakter budynku. Z tego względu wykorzystywanie budynku mieszkalnego na cele związane z działalnością gospodarczą nie może stanowić podstawy do wymiaru podatku od nieruchomości według wyższej stawki podatkowej przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą i w tego rodzaju sytuacji budynek ten powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, gdyż jego wykorzystywanie na inne cele niż mieszkalne nie powoduje utraty przez ten budynek charakteru budynku mieszkalnego. W odwołaniu podatnicy powoływali się na uregulowania zawarte w przepisach § 2 ust. 1 pkt. 4 i § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów gruntów budynków (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317) dotyczące sposobu określania przeznaczenia budynków. Ponadto na poparcie swojego stanowiska podatnicy powołali się na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w piśmie nr LK 923/LP/01/IP. Decyzją z dnia października 2003 r. nr KOC Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustaliło podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu własności przedmiotowej nieruchomości w kwocie 535,00 zł. Z treści sentencji tej decyzji wynika, że taka wysokość zobowiązania podatkowego wynikała z zastosowania do podstawy opodatkowania właściwych stawek podatkowych oraz pomniejszenia ustalonego w ten sposób zobowiązania podatkowego w wysokości 644,70 zł. o wpłaconą przez podatników kwotę podatku 109,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem kolegium z przepisu tego wynika, że na wysokość podatku od nieruchomości ma wpływ przede wszystkim sposób wykorzystywania budynku a nie jego pierwotne przeznaczenie. Z tych powodów zarzuty podniesione w odwołaniu zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżący decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. zarzucili: - naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1,2i 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 i5 oraz art. 5 ust. 3 u.p.l. - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.) - art. 121 § 1, art. 122 O.p. - art. 7, art. 8, art. 77 k.p.a. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zarzuty w niej wywiedzione uznało za bezzasadne i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże nie ze względu na wszystkie zarzuty w niej podniesione. Skarżący w skardze podnosili przede wszystkim, że wykorzystywanie budynku mającego cechy konstrukcyjne budynku mieszkalnego na cele związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą nie może uzasadniać zastosowania przy opodatkowaniu tego budynku innej stawki podatku od nieruchomości, niż stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych. Zdaniem składu orzekającego twierdzenie to ze względu na stan prawny obowiązujący w okresie, którego dotyczy rozpoznana sprawa nie mogło zostać uznane za zasadne. Treść obowiązujących w roku 1999 przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujących opodatkowanie nieruchomości jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe przy opodatkowaniu budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej mogły stosować wyższe stawki podatku, określone uchwałami rady gminy z zachowaniem górnych i dolnych granic tych stawek określonych w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1-7 i art. 5 ust. 2 u.p.l. W art. 3 ust. 1 u.p.l. ustawodawca określił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisie tym wymieniono następujące przedmioty opodatkowania: 1) budynki lub ich części, 2) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, 3) grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, 4) grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty - jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza, 5) grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.l. ustawodawca określił maksymalna stawkę podatku dla budynków mieszkalnych, natomiast w pkt. 2 art. 5 ust. 1 u.p.l. ustawodawca określił odrębną, wyższą od stawki podatku dla budynków mieszkalnych, maksymalną stawkę dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powołanych przepisów wynika wprost, że ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustanowił odrębne maksymalne stawki dla budynków mieszkalnych oraz dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro powołane przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.l. różnicują maksymalne stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w zależności od tego czy budynek wykorzystywany jest na cele działalności gospodarczej czy też służy wyłącznie celom mieszkalnym, to zawarte w skardze wywody, według których to sam charakter budynku decyduje o stawce podatku, która ma zastosowanie przy jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należało uznać za całkowicie chybione. Zestawienie treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że przeciwnie do twierdzeń skarżących, to właśnie sposób korzystania z budynku mieszkalnego polegający na wykorzystywaniu go dla potrzeb działalności gospodarczej przesądza o zastosowaniu do opodatkowania dla tego budynku lub jego części, stawki podatkowej odrębnej od stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. W ocenie składu orzekającego wynajmowanie części budynku mieszkalnego podmiotowi, który w wynajmowanej części budynku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą skutkuje tym, że ta część budynku jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej co z kolei mieści się w zakresie hipotezy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.l. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że rada gminy w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.l. miała prawo ustanowić wyższą stawkę podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części, związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą od stawki dla tych budynków wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkalne i stosować ją przy wymiarze podatku od tych budynków. Mając to na względzie główne argumenty skargi odnoszące się do roli, jaką przy wymiarze podatku od nieruchomości od budynków mieszkalnych pełni charakter tych budynków wynikający z ich cech konstrukcyjnych nadanych im przy ich budowie, należało uznać za bezzasadne. Za odmienną oceną tych argumentów nie mogły przemawiać powołane w skardze przepisy z zakresu klasyfikacji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków. Przepisy te nie mają charakteru przepisów prawa podatkowego i wobec jednoznacznej treści powołanych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie mogą mieć zastosowania przy wymiarze tego podatku. Na ocenę stanowiska skarżących w zakresie rozważanych kwestii nie mogła mieć wpływu treść powołanego w skardze pisma Ministra Finansów, gdyż tego rodzaju pismo nie jest źródłem prawa oraz nie stanowi wykładni prawa, której przepisy prawa przyznawałyby moc wiążącą. W świetle powyższych rozważań podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 5 ust. 3 u.p.l.należało uznać za bezzasadny. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy nie ustosunkował się do podniesionego w odwołaniu zarzuty przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Upływ określonych w przepisach art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. terminów skutkuje wygaśnięciem uprawnienia do dokonania przez organy podatkowe wymiaru podatku w drodze decyzji konstytutywnej. Zdaniem składu orzekającego nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji tej okoliczności podnoszonej przez podatników w odwołaniu stanowiło naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zaistniałe w niniejszej sprawie uchybienia w zakresie wyjaśnienia niekorzystnej dla samorządowych organów podatkowych okoliczności faktycznej w postaci wygaśnięcia prawa do dokonania wymiaru podatku w skutek upływu czasu, powodowały że zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym organy winny rozważyć wszelkie okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, również te niekorzystne dla organów. Sąd zważył, że przepisy art. 121 § 1 i art. 187 § 1 stanowią w postępowaniu podatkowym odpowiednik wymienionych w skardze przepisów art. 8 i 77 k.p.a. i z tego względu podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego Sąd ocenił jako zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Powołany w skardze przepis art. 7 k.p.a. w części, w której wprowadza do postępowania administracyjnego zasadę praworządności ma swój odpowiednik również w art. 120. O.p. Rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający w przeprowadzonym przez organy postępowaniu podatkowym nie dopatrzył się naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności. Zasad ta przede wszystkim wyraża postulat podejmowania przez organy podatkowe rozstrzygnięć wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w ramach kompetencji przyznanych im przez przepisy prawa. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził, ażeby organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą naruszyły postulaty płynące z art. 120 O.p. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał wymiaru podatku od nieruchomości w ten sposób, że w decyzji ustalił jako należną od skarżących kwotę podatku od nieruchomości za rok 1999 która stanowiła różnicę pomiędzy ustalonym zobowiązaniem podatkowym za rok 1999 a kwotami zapłaconymi na poczet tego zobowiązania do dnia wydania decyzji, a zatem w rzeczywistości zaskarżoną decyzją organ dokonał ustalenia zaległości podatkowej skarżących w podatku od nieruchomości za rok 1999. Tego rodzaju rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu art. 6 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.l. Z godnie z art. 6 ust. 7 u.p.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że wymiar podatku od nieruchomości następuje w drodze wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w tym podatku. Z godnie z treścią art. 6 ust. 8 u.p.l., jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3 to jest zdarzenie, mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że decyzja wydana na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.l tak jak decyzja pierwotna jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, z tym że w innej wysokości z uwzględnieniem zaistniałych w ciągu roku podatkowego zmian podatkowego stanu faktycznego mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem w świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że decyzja wydana na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.l bezwzględnie ma charakter decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.l w sytuacji określonej w tym przepisie, jednakże decyzja ta nie ustalała wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż w jej sentencji organ dokonał ustalenia zaległości podatkowej. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała art. 6 ust. 8 u.p.l. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy pomimo tego, że cześć zarzutów podniesionych przez skarżących w skardze okazała się bezzasadna, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniami przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz przepisu art. 6 ust. 8 u.p.l. które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.