III SA 3255/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Andrzej Jagiełło (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. C., S. C. i Z. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie o podatek obrotowy i dochodowy zakończonej wynikiem kontroli 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. I I I SA 3255/03 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia 11 marca 2003 r. A. C., S. C. i Z. S. powołując się na treść art.145 § 1 pkt. 1, art.156 § 1 pkt. 2 i art. 155 kpa wystąpili do Urzędu Kontroli Skarbowej o: - wznowienie postępowania w sprawie kontroli Nr [...] zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 1993 r., - stwierdzenie nieważności tego wyniku, który stal się decyzją ostateczną, - uchylenie tej decyzji. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że efektem prowadzonej w 1993 r. kontroli skarbowej w Wytwórni P. s.c. było również orzeczenie karne z tej samej daty, którym zostali uznani za winnych popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 94 § 2 uks. W następstwie żądania skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, Sąd Rejonowy w M. postanowieniem z [...] listopada 2003 r. umorzył postępowanie w sprawie uznając, że brak jest podstaw uzasadniających oskarżenie. Podstawą do takich ustaleń była opinia biegłego sądowego, który stwierdził, że wnioskodawcy w sposób rzetelny prowadzili dokumentację finansowo-księgową, a stwierdzone przez niego błędy nie spowodowały obniżenia podstawy opodatkowania i nie narazili Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. Z uwagi na fakt, że w istocie jest to wniosek o podjęcie postępowania w trzech różnych trybach został on przekazany w odpowiednim zakresie do rozpoznania właściwym organom, a w zakresie wznowienia postępowania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, prowadzonego w zakresie prawidłowości prowadzenia przez P. s.c. ksiąg i ustalania podstawy opodatkowania za lata 1991 i 1992, zakończonego wynikiem kontroli [...] z dnia [...] czerwca 1993 r. Organ ustalił, że decyzją z dnia [...] lipca 1996 r. inspektor kontroli skarbowej z UKS w E. odmówił wznowienia postępowania w oparciu o tą samą podstawę prawną określoną w art. 145 § 1 pkt. 1 kpa. Skoro w obrocie prawnym funkcjonuje już ta decyzja, to kolejne postępowanie w tym względzie jest bezprzedmiotowe. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wnioskodawców, zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2003 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł, że wznowienie postępowania zakończonego wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 1993 r. jest na podstawie art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej niedopuszczalne z powodu upływu terminów przewidzianych w art. 68 i 70 tej ustawy. Organ ten nie podzielił poglądu o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie ponownego wniosku o wznowienie postępowania. Postępowanie to służy, bowiem usuwaniu następstw wadliwości proceduralnych, które wpłynęły na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie strony złożyły wniosek o wznowienie postępowania, po upływie pięciu lat od poprzedniego, wraz z załączonym do niego dokumentem sądowym, bowiem w ich przekonaniu miał on wpływ na wynik kontroli. Organ pierwszej instancji zobowiązany był, więc go rozpatrzyć. Jednakże, w pierwszym rzędzie, z uwagi na zasadę trwałości decyzji, należało ustalić, czy istnieją przesłanki formalne dopuszczające wszczęcie postępowania w sprawie o wznowienie postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 243 § 1a zawierają negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Zgodnie z jego treścią wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub 70. W niniejszej sprawie terminy te, określające przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego, już upłynęły, a zatem wznowienie postępowania jest niedopuszczalne. W skardze z dnia 26 listopada 2003r. wnioskodawcy zarzucili obrazę prawa materialnego art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że przepisy te mają zastosowanie także w przypadku ich roszczeń i wnieśli o jej zmianę i wznowienie postępowania w sprawie. Orzeczeniem Sądu Rejonowego w M. z [...] listopada 2001 r w sprawie [...] zanegowano, bowiem wynik kontroli, który mając walor decyzji ostatecznej był podstawą ustalenia należności podatkowych, które zostały uiszczone. Natomiast roszczenia skarżących dotyczą zwrotu niesłusznie pobranych należności podatkowych, do czego mają zastosowanie ogólne przepisy co do przedawnień. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271 z póz. zm.) z dniem1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), weszła zaś w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270). Zgodnie zaś z art. 97 §1 cyt. Ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi podnieść należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu skutkującym jej uchyleniem, aczkolwiek z innych względów, niż wskazane w skardze. Zgodnie z treścią art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 lipca 2002 r. do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy rozdziału 17 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem mającym na celu wyeliminowanie skutków kwalifikowanego naruszenia przepisów procesowych, które to przypadki wyczerpująco wymienione zostały w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 243 §1 w razie dopuszczalności wznowienia organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgłoszenie przez stronę żądania wznowienia postępowania, wszczyna postępowanie wstępne, w trakcie, którego organ ogranicza się do badania przesłanek dopuszczalności wznowienia, a więc czy; wniosek pochodzi od strony, dotyczy postępowania zakończonego decyzją bądź postanowieniem ostatecznym, w żądaniu wskazano podstawę wznowienia oraz czy nie upłynęły terminy przewidziane w art. 68 lub w art. 70. Niespełnienie jednej z tych przesłanek skutkuje odmową wznowienia postępowania. W przedmiotowej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził niedopuszczalność wznowienia z powodu upływu terminów określonych w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że kwestię negatywnej przesłanki wznowienia w tej sprawie można rozważać jedynie w kontekście upływu terminów określonych w art. 70. W art. 68 określone zostały, bowiem terminy do powstania zobowiązania podatkowego, które w tym wypadku określone zostało kwestionowanym wynikiem kontroli. Terminem przedawnienia, powodującym wygaśnięcie zobowiązania, jest, więc termin określony w art. 70. Nie sposób natomiast zgodzić się z wyrażonym przez organ poglądem, że skoro zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 1991, to nastąpiło jego przedawnienie. Organ zdaje się nie dostrzegać faktu zapłaty przez skarżących podatku, przed upływem terminu określonego w art. 70, skutkiem czego zobowiązanie wygasło. Oznacza to, że nie biegnie od tej daty termin przedawnienia, a zobowiązanie nie może wygasnąć po raz kolejny z powodu jego upływu. Taki pogląd został utrwalony zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W konsekwencji,zatem zapłata podatku wynikającego z decyzji, dokonana przed upływem terminu przedawnienia uniemożliwia organowi podatkowemu odmowę wznowienia postępowania z przyczyn określonych w art. 243 § 1a Ordynacji podatkowej. Pogląd taki wyraził min. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. w sprawie I I I SA 3514/00, i skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił( por. także A. Skoczylas: Glosa do wyroku z 11 października 2002r., I I I SA 3514/00, OSP 2003, nr 7-8, poz.92). Skoro, zaś jak wynika z ustaleń GIKS spełnione zostały pozostałe przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania należało wydać postanowienie o wznowieniu postępowania i dopiero w tej fazie zbadać czy zachodzi wskazana we wniosku podstawa wznowienia. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem treści art. 243 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy na naruszenie przepisów postępowania, którego dopuściły się organy obu instancji, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy nakładają na organy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, polegający między innymi na wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Obowiązek ten obejmuje zarówno wszystkie stadia, jak i tryby postępowania, a więc także postępowanie wznowieniowe. Organy obu instancji do obowiązku tego się nie zastosowały, a postępowanie w przedmiocie żądania skarżących ograniczone zostało do wydania decyzji i ich doręczenia. Wskazane wyżej uchybienia, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz.1270), skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2003 r. Rozstrzygniecie w przedmiocie wykonalności uchylonych decyzji podjęte zostało na podstawie art., 152 tej ustawy. Wobec treści art. 210 § 1 ustawy Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania z uwagi na brak wniosku skarżących w tym względzie.