III SA 3276/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak ( spr. ), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie w przedmiocie połączenia postępowań w sprawie o podatek od czynności cywilnoprawnych 1 ) uchyla zaskarżone postanowienie w całości; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 zł ( dziesięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2003 r., opartym na art. 166 i 216 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zadecydował o połączeniu i prowadzeniu jednego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od Skarżącego i drugiej strony umowy sprzedaży udziałów w spółce. W uzasadnieniu wskazał na ww. umowę sprzedaży oraz solidarną odpowiedzialność stron umowy za uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Kolejnym postanowieniem z tego samego dnia, skierowanym do stron ww. umowy sprzedaży, Naczelnik Urzędu na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia [...] września 2003 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie o połączeniu i prowadzeniu jednego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Podniósł "zarzut braku obowiązku podatkowego z uwagi na treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Wyjaśnił, że dokonany zakup udziałów opodatkowany był podatkiem od towarów i usług. Uznał więc za zbyteczne prowadzenie postępowania w sprawie. Ponadto stwierdził, iż nie życzy sobie "łączenia i prowadzenia z kimkolwiek sprawy o należności podatkowe". Zdaniem Skarżącego narusza to jego dobra osobiste oraz podważa autorytet i zaufanie, jakim cieszy się w środowisku osób prowadzących działalność gospodarczą. Postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie. Uznał, że art. 166 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ odpowiedzialność solidarna stron umowy sprzedaży za zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż strony uczestniczą w tym samym postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia wysokości tego zobowiązania. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie tego podatku charakteryzuje się wielością stron i zostanie zakończone jedną decyzją, skierowaną do wszystkich jego uczestników. Odnosząc się natomiast do zawartego w zażaleniu wniosku o umorzenie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wniosek ten, jak i argumenty materialnoprawne "nie podlegają rozpatrzeniu z uwagi na brak podstaw prawnych". Postępowanie zostało wszczęte z urzędu i zostanie zakończone decyzją organu I instancji. Ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania nie podlega zaskarżeniu, przedmiotowe postępowanie zażaleniowe nie obejmuje kwestii ustalenia zobowiązania i wniosku o umorzenie postępowania. Na postanowienie to Skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponownie podniósł zarzut braku obowiązku podatkowego z uwagi na treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, "co obligatoryjnie powinno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie". Wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż ten nie uwzględnił wniosku o umorzenie wobec niego postępowania. Wywodził, że brak obowiązku podatkowego nie może rodzić niekorzystnych dla niego "skutków toczącego się postępowania i wynikających uciążliwości". Jego zdaniem powoływanie się na "bezcelowe i biurokratyczne przepisy, pogłębia brak zaufania obywateli zarówno co do stosowanego prawa jak i organów". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone postanowienie należało uchylić, aczkolwiek z powodów innych niż wskazane przez Skarżącego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, z 2004 r. Nr 162, poz. 1692), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie ocenie Sądu podlegała zgodność z prawem wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydane na podstawie art. 166 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej [podkreślenie WSA] i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. W sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przepisie tym unormowano współuczestnictwo w postępowaniu podatkowym. Rozważenia wymaga więc charakter tego współuczestnictwa. W literaturze podkreśla się brak zgodności co do charakteru współuczestnictwa w postępowaniu administracyjnym (art. 62 kodeksu postępowania administracyjnego), gdzie jest ono unormowane w sposób identyczny, jak w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 166 tej ustawy został do niej przeniesiony, jak wiele innych przepisów, właśnie z kodeksu postępowania administracyjnego, aczkolwiek jego pierwotnym źródłem jest zapewne kodeks postępowania cywilnego. Znaczenie przepisów prawa podatkowego, także dotyczących postępowania, powinno być odczytywane przede wszystkim w oparciu o ich literalne brzmienie. W art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określając warunki wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wskazał na "ten sam" stan faktyczny sprawy i "tę samą" podstawę prawną. Brak jest podstaw do wnioskowania, że chodzi tu o istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach "takiego samego" stanu faktycznego i "takiej samej" podstawy prawnej. Nie wystarczy więc prosta identyczność obu tych elementów. Muszą być one tożsame. Zdaniem Sądu współuczestnictwo, o którym mowa w art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej ma zatem charakter materialny. Uzasadnionym wydaje się tutaj odwołanie do instytucji współuczestnictwa określonej przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Istnienie tego samego stanu faktycznego i podstawy prawnej, jako źródła uprawnień i obowiązków stron, jest tu kwalifikowane właśnie jako współuczestnictwo materialne (art. 72 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania cywilnego). Ze współuczestnictwem formalnym mamy tu natomiast do czynienia w sytuacji, gdy w sprawie występują roszczenia lub zobowiązania jednego rodzaju. Na gruncie prawa podatkowego współuczestnictwo formalne dotyczyć mogłoby sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy jest "taki sam" i taka też jest podstawa prawna rozstrzygnięcia. Jednakże ustawodawca w art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, odmiennie określił przesłanki wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania, wymagając istnienia tej samej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Użyte przez niego sformułowanie nie wskazuje na współuczestnictwo formalne, aczkolwiek trudno odmówić racjonalności prowadzenia jednego postępowania podatkowego także z uwagi na ten rodzaj współuczestnictwa. Powyższe oznacza, że w każdym przypadku, gdy miedzy stronami postępowania podatkowego zachodzi współuczestnictwo materialne, organ podatkowy wydając postanowienie o wszczęciu postępowania powinien wskazać w podstawie prawnej art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania, którego dotyczy zaskarżone postanowienie jest wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny, który będzie podstawą decyzji kończącej to postępowanie jest dla obu jego stron ten sam – zawarcie umowy sprzedaży udziałów w spółce. Stan prawny również jest ten sam - podstawą prawną będą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Właściwym dla obu stron postępowania jest ten sam urząd skarbowy. Prowadzi to do wniosku, że między stronami umowy cywilnoprawnej, obowiązanymi do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od tej samej umowy istnieje współuczestnictwo materialne w rozumieniu art. 166 Ordynacji podatkowej. Ta właśnie okoliczność uzasadniała wszczęcie i prowadzenie w stosunku do stron umowy jednego postępowania. Spełnione zostały przesłanki określone w art. 166 Ordynacji podatkowej, a zatem prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w oparciu o ten przepis. Chybiona jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołująca się w tym względzie do solidarnej odpowiedzialności stron umowy za podatek od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność ta ma bowiem znaczenie dla zapłaty podatku, związana jest z możliwością ewentualnej egzekucji zobowiązania podatkowego. Nie przesądza natomiast o konieczności, czy nawet możliwości prowadzenia wobec stron jednego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił co do istoty prawidłowo wydane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, naruszając tym samym przepis art. 166 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy uchylając postanowienie organu I instancji powinien orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie. Ograniczenie się do uchylenia postanowienia skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia niepełnego i nieprzewidzianego w art. 233 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że "istotą sprawy", o której rozstrzygało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie był wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych, a jedynie kwestia wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w sprawie. Sąd nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącego o umorzenie wobec niego postępowania. Z treści skargi wynika bowiem, że Skarżący w gruncie rzeczy domaga się umorzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku. Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie, zakreślonym przez Skarżącego poprzez wskazanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003 r., jest prawidłowość wszczęcia i prowadzenia wobec stron umowy sprzedaży udziałów jednego postępowania podatkowego. Przedwczesne były więc wszelkie zarzuty Skarżącego kwestionujące istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W postępowaniu dotyczącym postanowienia wydanego w oparciu o art. 166 Ordynacji podatkowej skutecznie mogły być podnoszone jedynie okoliczności dotyczące określonych w tym przepisie przesłanek wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania tj. tożsamości stanu faktycznego sprawy, podstawy prawnej i właściwości organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ postanowienie o wszczęciu i prowadzeniu jednego postępowania podatkowego nie podlegaj\ wykonaniu, bezprzedmiotowym było zamieszczenie w sentencji wyroku wzmianki o zakresie, w jakim nie mogą być one wykonane, przewidzianej w art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.