III SA 3279/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2004 r. spraw ze skarg Z. B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]października 2003 roku Nr [...] z dnia [...] października 2003 roku Nr [...] z dnia [...] października 2003 roku Nr [...] z dnia [...] października 2003 roku Nr [...] z dnia [...] października 2003 roku Nr [...] z dnia [...]października 2003 roku Nr [...] z dnia [...]października 2003 roku Nr [...] z dnia [...] października 2003 roku Nr [...] z dnia [...] października 2003 roku Nr [...] z dnia [...] października 2003 roku Nr [...] z dnia [...]października 2003 roku Nr [...] z dnia [...] października 2003 roku Nr [...] z dnia [...] października 2003 roku Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 roku Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 roku Nr [...] z dnia [...]listopada 2003 roku Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 roku Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych 1. Uchyla zaskarżone decyzje; 2. Stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych ([...] złotych i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonymi decyzjami : z dnia [...]października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] z dnia [...]listopada 2003 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. , po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez Z. B., utrzymało w mocy siedemnaście decyzji wydanych w dniu [...] sierpnia 2003 r. przez Prezydenta Miasta S. odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że Z. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "T" [...] zwrócił się pismem z dnia [...] lipca 2003 r. do Prezydenta Miasta S. domagając się zwrotu niesłusznie jego zdaniem wyegzekwowanych od niego kwot z tytułu podatku od środków transportowych za I i II kwartał 2002 r. Egzekucja przeprowadzona została w oparciu o wydane w 2002 r. decyzje Prezydenta Miasta S. określające skarżącemu wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych oraz wysokość odsetek za zwłokę i dotyczące poszczególnych pojazdów, które jak stwierdzono w uzasadnieniu tych decyzji - według dokumentów będących w posiadaniu urzędu stanowią własność skarżącego. Chodziło tu o ciągniki siodłowe i naczepy wywiezione według skarżącego na Białoruś . Wystąpienie to zostało potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zaś do takiego zakwalifikowania pisma z dnia [...] lipca 2003 r. skarżący nie zgłosił zastrzeżeń, na okoliczność czego została sporządzona notatka służbowa. Następnie Prezydent Miasta S. w siedemnastu decyzjach wydanych [...] sierpnia 2003 r., dotyczących poszczególnych pojazdów, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od środków transportowych. Skarżący odwołał się od tych decyzji podnosząc ponownie fakt, że pojazdy te zostały wywiezione zagranicę - na Białoruś i tam wydzierżawione lub sprzedane, o czym wielokrotnie informował Urząd Miasta . Nie było zatem podstaw do egzekwowania od niego należności z tytułu podatku od tych środków transportowych w związku z tym domagał się unieważnienia decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2003r., stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych oraz zwrotu wraz z odsetkami nadpłaconego podatku, kosztów egzekucji komorniczej i prowizji bankowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołań skarżącego i 17 decyzjami wydanymi w październiku i listopadzie 2003 r. utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta S. odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych. Z. B. zaskarżył te decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się ich uchylenia. W zależności od stanu faktycznego i w konsekwencji stawianych zaskarżonym decyzjom zarzutów skargi można podzielić na dwie kategorie. W skargach na decyzje o Nr : [...] do [...], [...], [...],[...] i [...] skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom rażące naruszenie art.72 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art.22 umowy międzynarodowej pomiędzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku w dniu 18 listopada 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 120, poz.534) w związku z art.87 ust.1 i art. 91 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tych bowiem sprawach skarżący wydzierżawił jedynie środki transportu na okres 5 lat przedsiębiorstwu działającemu na Białorusi, nie wyzbywając się ich własności. Przyznaje też, iż pomimo tego, że pojazdy zostały wywiezione na Białoruś i tam zarejestrowane, nie dokonał ich wyrejestrowania w Polsce ze względu na przepis art. 79 ustawy Prawo o ruchu drogowym, który stanowi o tym, iż pojazd raz wyrejestrowany nie może być już powtórnie zarejestrowany. W sytuacji tej, w ocenie skarżącego, powinny jednak znaleźć zastosowanie przepisy powołanej wyżej umowy międzynarodowej a zwłaszcza jej art. 22 , zgodnie z którym majątek w postaci m.in. środków transportu drogowego podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie miejscem faktycznego zarządu jest niewątpliwie B. , bo tam znajduje się siedziba przedsiębiorstwa, w którego dzierżawie znajdują się przedmiotowe pojazdy, tam też dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i opłaca stosowne podatki. Poprzez nieuwzlędnienie przepisów tej umowy, które na zasadzie przywołanych przepisów Konstytucji stanowią część krajowego porządku prawnego i powinny być bezpośrednio stosowane, organ podatkowy dopuścił się również naruszenia art.72 § 1 Ordynacji podatkowej bezzasadnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku. Natomiast w skargach na decyzje oznaczone nr : [...],od [...] do [...],[...],[...],[...],[...],[...] skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom rażące naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.9 ust.3 i ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tych bowiem sprawach skarżący przed okresem, za który został pobrany podatek od środków transportowych sprzedał pojazdy zagranicę , co w zestawieniu z treścią art. 9.ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , w brzmienie obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., stanowiło o tym , że wraz z wyzbyciem się prawa własności obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych wygasł, a zatem podatek był nienależnie uiszczony, co dawało podstawę do stwierdzenia jego nadpłaty. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skarg nie zgadzało się z zarzutami w nich zawartymi. I tak, jeżeli chodzi o kwestie związane ze stosowaniem przepisów umowy międzynarodowej wskazywanej przez skarżącego, to zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione, gdyż z art.2 tej umowy wynika, iż w Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy ona podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku rolnego, zaś w Republice Białoruś podatku od dochodów i zysku osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że postanowienia tej umowy nie mają zastosowania do podatku od środków transportowych. Natomiast jeżeli chodzi o grupę spraw, gdzie skarżący twierdzi , iż sprzedał pojazdy zagranicę, to Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie neguje wbrew zarzutom zawartym w skardze, iż przesłanką wygaśnięcia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych może być również zbycie pojazdu, natomiast skarżący składał zawiadomienia o wywozie pojazdów zagranicę, do których dołączał dokumenty potwierdzające wywóz na Białoruś ( dokument SAD z załącznikami) nie składał jednak wniosku o wyrejestrowanie pojazdów, mimo że był informowany o wymogach formalnych takiego wniosku. W związku z tym w ewidencji prowadzonej przez Referat Komunikacji, której treść przekazywana była do organu podatkowego, skarżący pozostawał właścicielem pojazdów. W tych okolicznościach bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art.9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zważył, co następuje. Zgodnie z art. 134 § 1 w/w ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić aczkolwiek z innych powodów niż wskazywane przez skarżącego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr137, poz.926 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym , iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. (patrz B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004 r. str. 312 ). Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach , w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom , których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 (t.j. poprzez zaistnienie zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W tym pierwszym przypadku stosownie do art.75 § 3 podatnik jest również zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania , bądź skorygowanej deklaracji. Biorąc pod uwagę sposób powstawania zobowiązania podatkowego oraz konstrukcję poboru podatku, w dyspozycji art.75 Ordynacji podatkowej mieszczą się również, co do zasady, wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku od środków transportowych uregulowanego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr.9, poz.31 z późn. zm. ). Skarżący występując z wnioskami o stwierdzenie nadpłat w zakresie podatku od środków transportowych przedstawiał argumenty wskazujące na to, iż w danej sytuacji faktycznej i prawnej nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty tego podatku. Jednakże w jego przypadku nadpłaty, których stwierdzenia się domagał, nie powstały poprzez złożenie nieprawidłowych zeznań czy deklaracji i dobrowolne uiszczenie wykazanych w nich podatków, lecz poprzez wydanie decyzji i przymusowym ich wyegzekwowaniu. Przed złożeniem przez skarżącego wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych , odnoszących się do poszczególnych pojazdów , we wszystkich sprawach zostały wydane decyzje w oparciu o art.21 § 1 pkt 1 i § 3, w których to decyzjach uznano, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił należnego podatku, w związku z tym określono w nich wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Decyzje te wobec nie złożenia odwołania stały się ostateczne i jak wspomniano wyżej stanowiły podstawę przeprowadzonej egzekucji. A zatem w momencie rozpatrywania przez Prezydenta Miasta S. wniosków skarżącego o stwierdzenie nadpłaty istniały w obiegu prawnym ostateczne decyzje tego samego organu podatkowego t.j. Prezydenta Miasta S. , w których po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznano, iż są podstawy do uiszczenia przez skarżącego podatku od środków transportowych za poszczególne pojazdy. Fakt ten uszedł zapewne uwadze organowi rozpatrującemu wniosek o stwierdzenie nadpłaty a także organowi II instancji , rozpatrującemu odwołania od decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty t.j. Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w S. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż sprawy , które były przedmiotem wniosków skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, zostały już wcześniej przesądzone w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Prezydenta Miasta S. zakończonych decyzjami określającymi wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych. Bez wzruszenia tych decyzji nie było zatem możliwe prowadzenie odrębnych postępowań, których przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z decyzji określających zaległość podatkową. W takich okolicznościach ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosków strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednych stwierdzających nadpłatę i drugich wcześniej wydanych, w których określono w stosunku do tych samych środków transportowych i za ten sam okres, istnienie zaległości podatkowej. Natomiast negatywne rozpatrzenie wniosków strony , tak jak stało się w niniejszej sprawie , ponownie w odrębnych postępowaniach, polegało na merytorycznym badaniu okoliczności sprawy, które już raz były rozpatrywane i w zakresie których wydano już rozstrzygnięcie. O tym , że nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy istnieje decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej świadczą również następujące argumenty. Właśnie żeby uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań, w istocie rzeczy tej samej sprawie i aby nie dopuścić do wydawania przeciwstawnych decyzji wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis zawarty w art. 79, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne wprowadzono , jak należy przyjąć, właśnie po to , aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości , a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie. W wyroku z dnia 20 marca 2003 r. sygn. akt. I S.A./Łd 1460/01 (POP Nr 3, poz.55) Sąd stwierdził m.in., że wypadku gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik , wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w sprawie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Pogląd ten należy podzielić. Przy czym w tej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty było możliwe i dopiero wszczęte z urzędu inne postępowanie podatkowe, ale dotyczące tego samego podatku uczyniło bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Trzeba więc uznać , że tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, gdy istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku , o którego stwierdzenie nadpłaty występuje podatnik, a wręcz jak w niniejszej sprawie to zaległość podatkowa określona w decyzji stanowi według podatnika tę właśnie nadpłatę. Na poparcie tezy o niemożności prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięć w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wcześniej wydana została decyzja określająca zaległość podatkową, świadczy również art.77 Ordynacji podatkowej , który określając terminy dokonania zwrotu nadpłaty w § 1 pkt 1 lit. b) określił ten termin dla przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w innym przepisie tj. w §1 pkt 2 ustalił ten termin dla przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przy czym oczywiste jest tutaj, że stwierdzenie nadpłaty i zastosowanie przyporządkowanego do tego terminu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie miała miejsca nadpłata wynikająca ze wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując zatem należy stwierdzić, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie t.j. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie organy podatkowe wydając, a następnie utrzymując w mocy decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy istniały decyzje ostateczne określające zaległość podatkową, w tym zakresie naruszyły art. 72 §1, art. 74a, art. 75 § 2 art. 165a w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę powinien wziąć pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu odnośnie możliwości prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji niecelowe i przedwczesne byłoby dokonywanie przez Sąd oceny zarzutów zawartych w skargach. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) w związku art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1271 z póżn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.