III SA 3291/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. M. i M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [... ] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1 ) uchyla zaskarżoną decyzję w całości ; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 32,30 złotych ( trzydzieści dwa złote 30/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] ustalającą wymiar podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.500,70 zł. z tytułu nabycia spadku po P. L. Decyzję Izby Skarbowej A. M. i M. L. zaskarżyły do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatniczki zarzuciły decyzji naruszenie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez organicznie przysługującej im ulgi tylko do wartości 55 m2 powierzchni użytkowej dwurodzinnego budynku. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej stwierdzając, iż organ odwoławczy naruszył art. 122, 187 § 1, 200 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie została zbadana w postępowaniu kwestia wspólnych nakładów małżonków na odziedziczony budynek. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 14 póz. 368), zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, postanowił uwzględnić nakłady poniesione na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego zabudowę nieruchomości przy ul. [...] w J. przez małżonków M. i P. L. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiot dziedziczenia stanowi 1/2 część budynku o wartości 117.504,00 zł., w związku z tym, poniesione na budowę nakłady ze względu na małżeńską wspólność majątkową stanowią równowartość 1/2 tej wartości, czyli 58.750,00 zł. a dla każdego ze spadkobierców - 19.583,00 zł. Organ II instancji wskazał, iż podstawa opodatkowania dla każdego ze spadkobierców proporcjonalnie do nabytego udziału w spadku wyniosła 68.814,49 zł. Po zastosowaniu ulgi przewidzianej w przepisie art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.510 zł., zgodnie z obowiązującym w sprawie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 07.04.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 34 poz. 209) i zastosowaniu ulgi z art. 16 ww. ustawy w wysokości 33.000,00 zł., w stosunku do obu spadkobierczyń oraz uwzględnieniu nakładów w wysokości pozostałej wartości nabytego udziału w budynku tj. w kwocie 6.168,00 zł. dla każdej z nich, podstawa opodatkowania wyniosła 22.136,49 zł. a należny podatek 1.068,90 zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w pozostałej części nakłady objęte zostały ulgą mieszkaniową stąd brak przedmiotu odliczenia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, A. M. i M. L. wniosły skargę skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżące kwestionują wysokość podatku ustaloną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżące nie zgodziły się z wyliczeniem podstawy opodatkowania dokonanym przez organ podatkowy II instancji. Zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił nakłady poniesione na budowę w wysokości 19.583,00 zł., oraz uwzględnił nakłady w wysokości pozostałej wartości nabytego udziału budynku tj. w kwocie 6.168,00 zł (68 814,49 - 7.510,00 - 33.000,00 - 6.168,00 - 2 136,49) wskazując, że w pozostałej części nakłady objęła już ulga mieszkaniowa. Zdaniem skarżących, pozostałe nakłady zostały doliczone do podstawy opodatkowania, gdyż podstawa opodatkowania winna wynosić 8.721.49zł (68.814,49 - 7.510,00 - 33 000,00 -19 583,00 = 8 721,49 zł.) i od tej podstawy powinien być naliczony podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumenty przedstawiane w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, iż nakłady na budowę budynku mieszkalnego mogą z istoty swej obejmować swym zakresem wyłącznie sam budynek i od jego wartości mogą być odliczone. Zastosowanie do części budynku ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy wyłączyło przedmiot opodatkowania w postaci budynku z podstawy opodatkowania, dlatego w pozostałej części nakłady "nie miały być od czego odjęte". Z uwagi na powyższe, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo i to nie tylko z przyczyn podniesionych przez Stronę. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). W świetle ust. 1 tego przepisu podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przedstawiona wyżej treść i konstrukcja omawianego przepisu wskazuje na to, że w każdym przypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Przepis ten ustanawia określoną zasadę w stosunku do dalszych uregulowań ustanawiających inne sposoby ustalenia tej wartości. Żaden jednak następny przepis nie wyłącza tego podstawowego pojęcia – czystej wartości. Nawet przeciwnie – w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy ustanowiony jest rozszerzony zakres pojęcia ciężaru spadku lub darowizny przez zaliczenie do tych ciężarów także obowiązku wykonania polecenia przez obdarowanego lub spadkobiercę. Kolejne takie rozszerzenie znajduje się w art. 7 ust. 3, który stanowi, iż do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Oznacza to, że ustawa ta konsekwentnie przewiduje to rozszerzenie i ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca lub obdarowany już poniósł lub będzie zobowiązany ponieść. Z zaprezentowanej analizy norm zawartych w art. 7 powołanej ustawy wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytej rzeczy już po pomniejszeniu o długi i ciężary, w tym konkretnym przypadku zmniejszona o nakłady. Innymi słowy jest to wartość odzwierciedlająca przysporzenie majątkowe. Natomiast art. 16 ust. 1 tego aktu prawnego stanowi, iż nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości budynku do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m kwadratowych powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Przepis ten nawiązuje do podstawy opodatkowania, a tą jest w myśl art. 7 czysta wartość, czyli ta już pomniejszona o nakłady. Wobec takiego stanu prawnego ulga z art. 16 zmniejsza czystą wartość, tj. faktyczne przysporzenie majątkowe. Za taką wykładnią przemawia także konstrukcja ustawy, w której normodawca najpierw w art. 7 postanawia o odliczeniu długów i ciężarów, a dopiero w następnej kolejności umożliwia odliczenie ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy. Wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego to jedna z podstawowych reguł wykładni systemowej (argumentum a rubrica). Odwołując się właśnie do wykładni systemowej stwierdzić należy, że ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Dlatego też – zdaniem Sądu – żadnego przepisu, a w tym konkretnym przypadku art. 16 ust. 1 omawianej ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów - na tle zaistniałego sporu od art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zachowanie przeciwne powoduje naruszenie zasady ustalania znaczenia przepisu prawnego zgodnie z systematyzacją wewnętrzną aktu prawnego, tj. wykładnią systemową wewnętrzną. Zdaniem Sądu nie jest możliwe - tak jak to uczyniły organy podatkowe - odliczenie w odwrotnej kolejności z jednoczesnym zaliczeniem części nakładów na część objętą przedmiotową ulgą, wtedy podatnik nie miałby możliwości odliczenia części długu (nakładów) od podstawy opodatkowania, co skutkowałoby wyższym wymiarem podatku. Takie właśnie rozstrzygnięcie narusza art. 7 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dla potwierdzenia przedstawionego rozumowania można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 2 grudnia 1998r., sygn. akt III S.A. 7365/98, w którym to Sąd postawił tezę, iż gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m2, w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn należy ustalić wartość całego budynku, odliczyć ciążące na nim długi i ciężary (art. 7 ust. 1 ustawy), a następnie wyliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku. Ułamkowa część tej wartości, odpowiadająca nabytemu udziałowi, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że w sprawie doszło także do naruszenia przepisów proceduralnych poprzez niewyjaśnienie sposobu wyliczenia podatku, co słusznie podniosła strona w skardze. Z uzasadnienia decyzji nie wynika metoda ustalenia kwoty nakładów do odliczenia (uwzględniono tylko 6168,- zł, przy faktycznym długu na jednego spadkobiercę 19.583,- zł). Zdaniem Sądu uzasadnienie winno obejmować dokładne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego ze szczegółowym opisem zasad – wynikających z przepisów prawa – oraz działań rachunkowych. Uzasadnienie powinno odzwierciedlać czynności organu, a jego treść winna być jasna dla podatnika. Organy podatkowe są zobowiązane do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy tak, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Obowiązek ten wynika z naczelnej zasady postępowania podatkowego ustanowionej w art. 124 Op. Takim działaniem naruszono także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem zastosowanych przepisów. Dlatego też zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). s. WSA D. Dudra s. WSA B. Dziełak s. NSA B. Lubiński