III SA 3331/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra ( spr. ), Sędziowie sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania , decyzji w sprawie o odpowiedzialności osób trzecich oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2002 r. nr [...] [...] Urząd Skarbowy W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. H. – prezesa Zarządu Spółki S. S.A. za zobowiązania podatkowe tej spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do maja 1998 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. [...] Urząd Skarbowy W. wznowił z urzędu postępowanie zakończone powołaną wyżej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania nastąpiło w związku z rozpatrywaniem odwołania wniesionego przez A. H. od decyzji, wydanej przez organ podatkowy w dniu [...] maja 2003 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki S. S.A. z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 1998 r. W rezultacie rozpatrzonego odwołania [...] Urząd Skarbowy W. uchylił w/w decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast w wyniku wznowienia postępowania w powołanej wyżej sprawie, [...] Urząd Skarbowy W. w dniu [...] lipca 2003 r. wydał decyzję nr [...], w której odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2002 r. Od powyższej decyzji w dniu [...] sierpnia 2003 r. strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, nie znajdując podstaw prawnych do zmiany zaskarżonej decyzji, w dniu [...] października 2003 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowią podstawę do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej, jeżeli przesłanki te mają wpływ na zmianę treści tej decyzji w kwestiach zasadniczych. Jeżeli zaś wadliwość procesowa, o której mowa w tym przepisie, nie wpływa na zastosowany przepis prawa materialnego w decyzji ostatecznej i nowa decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa, to stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 tej ustawy organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję odmawiającą zmiany tej decyzji. Ponadto, w przedmiotowej decyzji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki S. S.A. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do maja 1998 r. Zdaniem organu II instancji wbrew twierdzeniom strony nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, wyłączającej jej odpowiedzialność za w/w zaległości. Organ odwoławczy wskazał, iż ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź otwarcia postępowania układowego w Spółce "S." S.A. występowały znacznie wcześniej, niż podjęta przez jej Zarząd uchwała zamierzająca zgłosić sądowi wniosek o upadłość. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, sama sygnalizacja utraty płynności finansowej Spółki oraz zwołanie w tym celu Walnego Zgromadzenia, jak również rezygnacja z zajmowanego stanowiska Prezesa Zarządu, nie zwalnia strony od odpowiedzialności za zaległości powstałe w czasie pełnienia tej funkcji. Odnośnie natomiast decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. uchylającej decyzję orzekającą o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki za czerwiec 1999 r. i umarzającej postępowanie w sprawie, organ odwoławczy wskazał, iż w dacie, w której powstała przedmiotowa zaległość, strona nie była już Prezesem Zarządu, w związku z tym nie ponosiła odpowiedzialności za te zaległości. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona pismem z [...] grudnia 2003 r. wniosła skargę skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze, pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niegodnej z prawem i orzeczenie, co do istoty. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej, jako istotną kwestię podnosi podjęcie przez organ podatkowy I instancji dwóch sprzecznych ze sobą decyzji dotyczących odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki - z dnia [...] września 2003 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2003 r. nr [...]. Pełnomocnik zwraca uwagę na fakt, iż decyzja pozytywna dla skarżącego (z [...] czerwca 2003 r. nr [...]) obejmuje okres późniejszy działalności skarżącego jako członka zarządu aniżeli miało to miejsce w decyzji dla niego negatywnej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w decyzji pozytywnej dla niego organ podatkowy słusznie stwierdził, iż zostały dokonane czynności zachowawcze, zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pełnomocnik uważa, że skoro obowiązkami członka zarządu były czynności zmierzające do zachowania płynności finansowej Spółki, odpowiednie kierowanie Spółką i sygnalizacja problemu poprzez wskazanie zagrożenia utraty płynności finansowej poprzez zwołanie Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia i zgłoszenia (po jego odbyciu) formalnego wniosku o ogłoszenie upadłości, to działania takie wyłączają odpowiedzialność na zasadzie winy, tym samym zwalniają podatnika od odpowiedzialności i obowiązku uiszczenia należności za okres od lutego do maja 1998 r. Na tej podstawie pełnomocnik zarzuca zaskarżonej decyzji pominięcie faktów, które świadczą o tym, iż czynności wykonywane przez członka zarządu polegały przede wszystkim na ochronie podmiotu, wdrożeniu postępowania naprawczego, bez jakiegokolwiek zamiaru działania na niekorzyść Spółki, czy Skarbu Państwa. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej uważa, iż strona spełniła warunki wynikające z art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej zwalające ją z odpowiedzialności za zaległości Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do artykułu 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do maja 1998r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sprawa toczyła się w ramach trybu nadzwyczajnego uregulowanego w art. 240 i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi w sposób wyczerpujący w art. 240 § 1 powołanej ustawy. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). Zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, istnieje możliwość wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W związku z powyższym powiedzieć należy, że wzruszenie decyzji będzie możliwe, jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. W trakcie postępowania przyjęto, iż w sprawie występują nowe dowody i nowe okoliczności związane z zakończonym postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Takie ustalenie pozwoliło na ponowne postępowanie i rozstrzygnięcie sprawy. Kwestią sporną było nie przyjęcie działań podatnika jako wyłączających jego odpowiedzialność na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej oraz wydanie dwóch odmiennych decyzji w tym samym stanie faktycznym, tzn. za okres od lutego do maja i za czerwiec 1998r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej. W świetle § 1 tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Niewypłacalność przedsiębiorcy (art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) polega na niemożności jednoczesnego spłacania wszystkich długów. Muszą, więc być zaspokajane równoprawnie interesy wszystkich wierzycieli, a nie tylko interesy uprzywilejowanych (wybranych), co ma miejsce w postępowaniu egzekucyjnym (por. art. 1025 k.p.c.). Przesłanką upadłości jest trwała niewypłacalność przedsiębiorcy (art. 2 Prawa upadłościowego), co daje się zasadnie stwierdzić po upływie dłuższego okresu czasu, aczkolwiek taka prognoza może okazać się uprawniona - po zbadaniu sytuacji finansowej i majątkowej dłużnika - już po zaprzestaniu płacenia przez niego długów. Przesłanką upadłości przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest także szczupłość jego majątku, niewystarczająca na zaspokojenie długów (art. 1 § 2 prawa upadłościowego). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów. Wolny rynek oraz nierozerwalnie z nim związana konkurencja niejednokrotnie eliminują z obrotu gospodarczego przedsiębiorców nieefektywnych, aczkolwiek dysponujących dużym przedsiębiorstwem (por. postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002r., sygn. akt V CKN 342/01). Natomiast "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości jest to czas, w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok S.A. z dnia 18 grudnia 2000r., sygn. akt I ACa 620/00). Gospodarczą przyczyną upadłości jest "załamanie się finansowe" podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W omawianym zakresie decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, gdy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, a jak wyżej wskazano decyduje tu stan obiektywny (por. Stanisław Gurgul Prawo upadłościowe i układowe Komentarz, 4 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, str. 31). Przyjąć wobec powyższego należy, iż istotny z punktu widzenia obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest brak finansowych możliwości zaspokojenia zobowiązań względem wszystkich wierzycieli. Powiedzieć w tym miejscu należy, iż wybiórcze zaspakajanie niektórych tylko wierzycieli świadczy także o braku możliwości równoczesnego regulowania wszystkich długów. Stanowi to niewątpliwie o niewypłacalności dłużnika i obliguje go do złożenia stosownego wniosku w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego. Dowodem stanu trwałego zaprzestania płacenia długów w kontekście powyższego będzie także sytuacja, w której dłużnik przez kilka lat nie spłaca tylko niektórych zobowiązań, świadczy to także o braku możliwości równoczesnego regulowania wszystkich długów. Istotna na gruncie rozważanej sprawy jest data [...] czerwca 1998r., bowiem w tej dacie skarżący jako członek zarządu podjął decyzję, iż należy złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Nadmienić należy, iż skarżący był doskonale zorientowany w sytuacji finansowej spółki i podjęcie przez niego takiej decyzji jest dla sprawy bardzo istotne, nie mniej jednak analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie można dojść do wniosku, iż uchwała zarządu nr [...] z dnia [...] czerwca 1998r. była zasadna, bowiem miała oparcie w zaistniałym w spółce stanie faktycznym. W tym miejscu Sąd zauważa, iż zobowiązania spółki na dzień [...] maja 1998r. wynosiły [...],- zł, zobowiązania te nie obejmowały długów związanych z usługami telefonicznymi za okres od 1 września 1997r. do chwili obecnej, czyli 1 czerwca 1998r., a także faktur, które nie spłynęły do firmy do dnia [...] maja 1998r. Istotne dla sprawy jest to, że akcjonariusze w dniu [...] maja 1998r, podjęli uchwałę nr [...] o uchyleniu uchwały z dnia [...] września 1997r. o podwyższeniu kapitału akcyjnego o kwotę [...],- zł poprzez emisję akcji serii [...] oraz uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki z kwoty [...],- zł do kwoty [...],- zł. Zaznaczyć jednak należy, iż akcje te miały być pokryte gotówką z tym, że na poczet ich wpłaty została zaliczona kwota [...],- zł, wpłacona na podstawie uchylonej w tym samym dniu uchwały nr [...] z dnia [...] września 1997r. W wyniku takiego zabiegu spółka straciła możliwość uzyskania [...],- zł, który z pewnością wystarczyłby na spłatę długów i dalszą działalność. Wobec tego, iż do spółki miało wpłynąć - w związku ze zmianami kapitałowymi - tylko [...],- zł. zaistniała, zdaniem Sądu przesłanka zaprzestania płacenia długów, co winno skutkować zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadmienić również należy, iż owe [...],- zł miało wpłynąć do Spółki w związku z uchwałą podjętą w dniu [...] września 1997r., a więc 8 miesięcy wcześniej. Skonstatować wobec powyższego należy, iż Spółka z pewnością na dzień [...] czerwca 1998r. nie miała takich środków, które pozwoliłyby na zaspakajanie wszystkich wierzycieli. Zgodnie zaś z art. 5 ustawy - Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek z art. 1 tego aktu prawnego. Z materiału dowodowego wynika, że stan niewypłacalności w niniejszej sprawie wystąpił, co najmniej w dniu [...] czerwca 1998r. Skarżący był prezesem spółki od dnia [...] lipca, 1997r. do [...] czerwca, 1998r. Świadczy o tym treść odwołania, w którym podatnik jednoznacznie stwierdza, iż był w tym czasie prezesem spółki, świadczą o tym załączone do odwołania świadectwo pracy, a także pismo strony z dnia [...] maja 2003r. skierowane do pana A. K., w przedmiocie rozliczenia się z zarządu z dniem [...] czerwca 1998r. i zakończenia pełnienia funkcji w dniu [...] czerwca 1998r. Żeby uwolnić się od odpowiedzialności skarżący winien w zakreślonym terminie złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ma znaczenia ekskulpacyjnego fakt podjęcia uchwały o ogłoszeniu upadłości, bowiem art. 116 Ordynacji podatkowej wymaga złożenia wniosku do sądu. Członków zarządu nie usprawiedliwiają także działania innych organów Spółki, bowiem to na zarządzie spoczywa obowiązek zgłoszenia przedmiotowego wniosku. Tak, więc zasadnie organy uznały, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za podatki pobrane, a niewpłacone przez Spółkę, jako płatnika. Prawidłowo organy również przyjęły, iż za miesiąc czerwiec umorzyły postępowanie z powodu nie zaistnienia przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności. W świetle art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Jednak w świetle art. 107 §1 i art. 116 § 1 członek zarządu odpowiada za zaległość podatkową, tj. zobowiązanie podatkowe musi być przeterminowane, inaczej mówiąc nie wystarczy powstanie zobowiązania z mocy prawa, czy też doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, ale musi jeszcze upłynąć termin jego płatności. Zatem w stosunku do osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, ponoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, istotne jest – dla stwierdzenia przesłanek takiej odpowiedzialności – nie tylko ustalenie daty powstania takiego zobowiązania, ale również daty powstania zaległości. W przypadku powstania zobowiązania podatkowego - podczas piastowania funkcji członka zarządu – do odpowiedzialności za nie, niezbędny jest upływ terminu jego płatności w czasie sprawowania zarządu. Tak, więc skonstatować należy, iż do odpowiedzialności konieczne będzie zaistnienie zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową. Wnioskując z przeciwieństwa powiedzieć trzeba, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania, które nie stały się zaległościami. Z tych też powodów zasadnie nie obciążono skarżącego zaległościami w zaliczkach za miesiąc czerwiec 1998r., bowiem w trakcie upływu terminu płatności tych zaliczek ([...] lipca 1988r.) strona nie pełniła już funkcji prezesa spółki. Natomiast niewątpliwie ponosi on odpowiedzialność za zaległości w zaliczkach od lutego do maja 1998r., gdyż w tym czasie sprawował funkcję członka zarządu i nie wykazał, iż nie ponosi winy za nie zgłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia zaistnienia przesłanki, wynikającej z art. 1 Prawa upadłościowego. W zakresie argumentu podniesionego na rozprawie, co do obciążenia skarżącego odsetkami za okres po [...] czerwca 1998r. stwierdzić trzeba, że zgodnie z wyżej przywołanym art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Powyższe wskazuje, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za inne zaległości i tylko w tym zakresie jego odpowiedzialność jest ograniczona w stosunku do odpowiedzialności określonej w art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W świetle zaś art. 107 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Powołany przepis stanowi generalną podstawę prawną orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika. Natomiast z jego § 2 wynika, iż jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki nie pobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Tak, więc powiedzieć trzeba, iż skoro prawodawca nie wyłączył odpowiedzialności członków zarządu za odsetki, to ponoszą oni za nie pełną odpowiedzialność, także i za te, które powstały po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce. Nadmienić przy tym należy, iż normodawca chcąc ograniczyć odpowiedzialność niektórych osób trzecich za odsetki powstałe po dacie zdarzenia powodującego ustanie ich odpowiedzialności, dokonał tego, wprowadzając właściwe normy w konkretnych przepisach, regulujących odpowiedzialność tych właśnie osób trzecich. Jako przykład można wskazać, art. 110 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym to ustawodawca ograniczył odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka do odsetek, które powstały do dnia uprawomocnienia się wyroku o rozwodzie. Innym przykładem ograniczenia odpowiedzialności za odsetki jest art. 112 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nabywca przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środków trwałych podatnika nie odpowiada za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia w/w majątku. Wniosek, jaki się nasuwa po analizie zaprezentowanych powyżej przepisów jest następujący: osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za odsetki od zaległości podatkowych nawet i te, które powstały po ustaniu okresu ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jak i te powstałe po zdarzeniu kreującym ich odpowiedzialność. Istotne jest to, aby zaległości powstały w czasie ich odpowiedzialności albo do dnia zdarzenia powodującego odpowiedzialność osoby trzeciej. Reasumując stwierdzić należy, iż członek zarządu spółki kapitałowej ponoszący odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiada nie tylko za odsetki od zaległości podatkowych, które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, ale również za odsetki powstałe po upływie okresu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) i art. 97 ustawy Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271 z późn. zm.).