III SA 3363/03

6.01.2006 NSA uchylił wyrok W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. E. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]([...] zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 3363/03 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. A. E. wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] w sprawie określenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000. W uzasadnieniu żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatnik stwierdził, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 54 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W piśmie tym podatnik zawarł również wniosek o wstrzymanie na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej wykonania decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. Pismem z dnia [...] lipca 2003 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w G. podatnik ponowił wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...]. Urząd Skarbowy w G. złożony przez podatnika wniosek przekazał do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądał A. E. W uzasadnieniu postanowienia Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zachodziło prawdopodobieństwo, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] dotknięta jest wadą nieważności a zatem organ kontroli skarbowej w oparciu o przepis art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika. Na postanowienie to A. E. zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu wniósł zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. A. E. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca zaskarżonemu postanowieniu za rzucała naruszenie art. 252 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wywodziła, że w sprawie zachodziło prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia[...] kwietnia 2003 r. i w związku z tym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał obowiązek wstrzymać wykonanie tej decyzji na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zawarła szeroki wywód uzasadniający, że w sprawie istniało prawdopodobieństwo, że przedmiotowa decyzja zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie ze względu na zarzuty w niej wywiedzione. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści art. 134 § 2 oraz art. 60 powołanej ustawy wynika, że Sąd w toku postępowania z urzędu bada czy zaskarżony akt administracyjny nie jest dotknięty wadą nieważności. Rozpoznana skarga została wniesione na postanowienie wydane przez organ kontroli skarbowej. Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572, z późn. zm.) zawiera ograniczone regulacje w zakresie postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Ustawa ta w przepisie art. 31 ust. 1 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Przepis ust. 1 a. ustawy o kontroli skarbowej zawiera katalog przepisów Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w kontroli resortowej jednostek organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym urzędu obsługującego tego ministra. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają norm prawnych regulujących wydawanie postanowień przez organy kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, przez które na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z przepisu tego, zatem wynika, że za postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej należy uznawać prowadzone przez organy kontroli skarbowej postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, a zatem również prowadzone przez organy kontroli skarbowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej. Z tego względu należało stwierdzić, że do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej z tym, że w postępowaniu tym zastosowanie mają modyfikacje wynikające z przepisów art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ. Z treści przepisu art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy, do którego na podstawie art. 26 ust. 4 powołanej ustawy mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że do postanowień wydawanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do wniesionych na te postanowienia, na podstawie art. 252 § 2 Ordynacji podatkowej zażaleń, zastosowanie mają przepisy tej ustawy. Sąd zważył, że do zażaleń na te postanowienia, wobec nieuregulowanie tej kwestii w powoływanej ustawie o kontroli skarbowej na podstawie art. 31 § 1 tej ustawy zastosowanie ma art. 239 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w sprawach nie uregulowanych w przepisach art. 236 - 238 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy tej ustawy dotyczące odwołań. Zgodnie z art. 220 § 2. Ordynacji podatkowej właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Zatem stosując ten przepis odpowiednio do zażaleń na postanowienia wydane przez Generalnego Inspektora kontroli Skarbowej w trybie art. 251 § 1 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, że organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie tego rodzaju jest Minister Finansów, który na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do Generalnego Inspektora Kontroli. W rozpoznanej sprawie zażalenie na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostało rozpatrzone prze ten organ, przez co naruszone zostały przepisy art. 220 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 § 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej regulujące właściwość organów kontroli do rozpatrywania zażaleń na postanowienia wydawane przez organy kontroli skarbowej. Ordynacja podatkowa w art. 219 stanowi, że do postanowień, na które służy zażalenie stosuje się min. przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące stwierdzenie nieważności decyzji z tym, że zamiast decyzji stwierdzającej nieważności wydaje się postanowienie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Art. 252 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie, a zatem do postanowienia tego na podstawie powołanego art. 219 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji. Przepis art. 247 p 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Z treści przepisu art. 219 Ordynacji podatkowej wynika, więc, że art. 247 p 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do postanowień, które tak jak to miało miejsce w przypadku zaskarżonego postanowienia zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.